2012年5月8日晚7点，第五十七期法治政府论坛由中国政法大学法治政府研究院在学院路校区图书馆学术报告厅成功举办。主讲嘉宾中国政法大学中美法学院崔威副教授围绕“中美税法实践中的一些行政法问题”进行了精彩讲座,本期论坛特别邀请到国家税务总局政策法规司傅红伟处长和中国政法大学法和经济学研究中心张卿副教授担任评议嘉宾。税法作为传统经济法的研究领域，其中蕴藏的行政法问题鲜有研究，这样一个别出心裁的视角引起了众多师生的关注，妙语连珠的讲座博得一致好评。

“法治政府论坛”是中国政法大学法治政府研究院精心打造的系列讲座，讲座定期邀请国内外著名的公法学者，为同学们带来学术盛宴，法治政府论坛虽然坐落于政法大学校园之中，却将大门敞开于学院路之上，我们欢迎各界有识之士共同参与讨论，为我国的公法发展，为法治国家的早日实现献言献策。法治政府论坛最新讯息将第一时间发布于法治政府网，也同样欢迎各界人士通过新浪实名微博（http://weibo.com/fazhizhengfu）关注论坛的最新动态。

论坛背景

作为中国最庞大的行政系统之一，由国家税务总局领导的税务系统近几年为推动依法行政做出了多方面的努力，包括对规范性文件和个案批复程序的规范化、对行政自由裁量权加以限制等。这些努力对传统理念构成了挑战，也在潜移默化地改变税收征管的现状。而在完全不同的层次上，行政法问题（尤其是司法审查中司法尊重的尺度）近年来也成为美国税法中的热点话题。本讲座旨在引起行政法专业人士对这些动态的关注。

主讲人：崔威 中国政法大学比较法学院副教授 比较财税法中心主任

评议人：傅红伟 国家税务总局政策法规司法制处处长

        张  卿 中国政法大学法和经济学研究中心 副教授

主持人：郝  倩 中国政法大学法治政府研究院副教授

论坛精华摘录

主持人郝倩副教授:

大家晚上好,感谢大家参加本期法治政府论坛。今天论坛的主题是“中美税法实践中的一些行政法问题”,主讲嘉宾中国政法大学比较法研究院的崔威副教授,他曾获得哈佛大学社会研究学士学位、耶鲁大学法学院法学博士(J.D.)学位、纽约大学税法专业法学硕士 (LL.M.)学位。自06年在政法大学任教以来，他曾先后应邀前往美国、巴西、台湾、澳大利亚等多所大学担任访问教授或高级研究员。从履历上来讲，他还有很丰富的实践经验，曾任职于美国White and Case律师事务所、Clifford Chance律师事务所和美国Simpson Thacher and Bartlett律师事务所，还曾兼任中国投资有限责任公司法律合规部高级税务律师。另外他还任中国政法大学比较财税法中心主任。自从他回国以来，参与了财政部、全国人大预算工作委员会、国家税务总局、国务院法制办、司法部等多个部委组织的财税立法和改革的研究项目，06年以来他已在中外学术期刊上发表中英文论文三十余篇。

另外我们还请到了两位重量级的评议嘉宾，一位是国家税务总局政策法规司法制处处长傅红伟女士，她获得了北京大学法学院行政法专业博士学位，她还是我们的校友，在政法大学完成的本科和硕士的学习，我们也很高兴恰逢发达六十周年校庆之际，傅处长能回到母校同我们分享她的学识和经验。另外我们还请到了中国政法大学法和经济学研究中心的张卿副教授，他获得英国曼彻斯特大学法学博士学位，他的专长就是从法和经济学的角度研究法律规制，在行政法领域又有颇多建树。

在论坛开始之前，我想谈一下这个讲座的缘起。去年年底的时候，我偶然发现美国一本高级别的法学学术期刊——《行政法学评论》（Administrative Law Review），在其网站上预告即将发表崔老师的一篇文章。当时我非常好奇，因为从题目上看这是一篇与税法密切相关的论文，但却能发表在行政法领域的高端期刊上，我非常想拜读一下，但一直到今年三月份都未能如愿。我就联系了崔老师，索要这篇论文，并就此与他展开了小小的讨论。就崔老师介绍，税法领域的行政法问题不局限于论文中的内容，是非常有趣的，也是美国行政法的最新热点问题之一，由此也就有了举办这次论坛的想法。崔老师也精心准备，不局限于这篇论文，而是结合他本人对中美税法的研究和丰富的实践经验为大家准备了理论与实践相结合的讲座，下面我们有请崔威教授。

主讲人崔威副教授：

谢谢郝老师，非常感谢她给我一个与大家交流的机会。首先声明几点，我是一个行政法的业余爱好者，今晚我会提出几个行政法领域的问题，但不会给出答案。我关注税法领域的行政法大概三年的时间，我认为最值得研究的问题都尚未展开研究，只是找时间琢磨，如果大家对这些问题有兴趣并研究出结论，我也就不用研究了。郝老师所提到的这篇发表于《行政法学评论》的文章并没有涉及到这些最核心、我觉得最有意思的问题，所以今天讨论的重点不是这篇文章的内容，而是其他的一些问题。最后我想说明的是，我感到特别荣幸郝老师能邀请到今天的两位点评人。之前我与傅处长并不熟悉，但拜读过她的文章后，我感到收获颇丰，并向自己的同学、同事、学生推荐她的文章，所以我觉得今晚很重要的是给大家向傅处长学习的机会。同时我也深知张卿老师是一个富有思想的学者，我对今晚的论坛期待很高，这也是一个我能学习的机会。 我今天主讲两大部分：一个是中国税法实践中依法行政的新尝试。这是傅处长最熟悉的部分，因为她是很多新尝试的推动人之一，这也是我最感兴趣的部分。这一部分所提出的问题都是我认为行政法学者学生所应关注的问题，都是基本与税收制度和各个税种没有特殊联系的问题。另一部分是美国税法对行政法关注的一些原因，鉴于我个人的美国法律背景，我常有一种自然的冲动考虑美国法律对中国法律发展的借鉴价值。不一定大家都有这种冲动，但我希望借助今天的论坛将我所观察到的一些美国行政法上的现象展现给大家，让大家评判一下这些问题是否值得我们的行政法研究团队予以关注。

现在开始第一部分的讲解。我在国内的税法实践涉及范围还是很广的，个人所得税、增值税、营业税、房产税等什么都参与，从我亲身实践经历，我得出这样一个结论：我认为除了重大税制改革之外，如营业税改增值税，税收行政程序是目前中国税法发展最充满活力的领域之一，甚至超出了某些大税种（如企业、个人所得税）法律制度发展的进度。在2012年可以将这些重要的税收行政程序的变化分为两类，一个是《税收征管法》的全面修订。它的上次修订是2001年，自2001年起中国的税收征管面貌焕然一新，征管手段多样化，如高收入人的自行纳税申报，这些都是2001年之后推动的。而在依法行政领域，国家税务总局和地方税务部门对抽象行政行为和具体行政行为在很多方面进行了规范。这使得我们看了一个文件觉得很好，两个文件觉得更好，看过三、四个文件后就能感觉出依法行政是一个趋势了。对于这些文件，我会以一个旁观者的身份详细例证，我并没有参与过它们的起草、论证。我认为这些举措引人注目之处有几点：首先原则鲜明，最突出的原则有完善依法行政、加强问责制度、提高行政透明度，同时这些文件的原则鲜明，与其他税务文件不同之处是，有些税务文件会没有无原则地将税务机关权力最大化、无原则地给纳税人施加负担或赠与优惠。第二个就是税务部门的举措要比不少其他中央政府部门更为先进，去年曾邀请学生查阅了其他几个部门的文件，初步印证了这样一个结论，当然大家观察更为细致的可能会有其他的结论，但这并不否定税收部门的一些创新举措。最后一个也是最重要的问题就是这些原则与普遍流行的纳税人和税务顾问对中国税收征管现实的判断构成了鲜明的反差。如果你向一般的税务顾问询问中国税收征管现实，你不会听到我给你讲的这些依法治税的规则。更普遍的说，中国纳税人和税务顾问认为中国税收征管不存在法治，在税收法律法规、规范性文件不重要的情况下，主要是参考税收人员的意见。我们中国大概有80多万税务公务员，这是一个非常庞大的系统，其中70%以上是在县级及以下的税务机关工作。在这种情况下主管人员意见容易左右税收征管实践。第二个很多人认为交税不取决于法律而取决于与税务机关谈判，这与征管体制的落后相关。这两个观念以上判断不仅是基于国内纳税经验，而且是被作为中国税收合规的精髓传播给外商投资者。在外国律师事务所工作，它一般不做税法业务，稍稍做一些中国商法，而客户会提出中国税法的问题，由于不懂得中国税法，一种有效的回应方式就是编，就说交易的处理需要询问当地税务机关的意见并与其谈判。这些话就是毕业的学生进入到法律服务领域，由于不清楚税法而写出来的，它还真就被客户接受了。在中国高端的税务服务主要是由会计师事务所做，由于它们缺乏法律知识，而国内律师事务所也很少从事税法咨询，所以整个行业格局，这不是税法本身或者税务机关本身所能左右的，使得法律缺乏。接下来我所讲解的几点，中国税务界非常的不熟悉，多数人很可能不知道这些规则，这是我自己的经验。在这一部分我会举三个例子，鉴于大家对《立法法》、《行政诉讼法》体制比较熟悉，我会讲解的比较快。第一个例子是2010年2月10日发布，2010年7月1日起生效的《税收规范性文件制定管理办法》，这是国家税务总局在《立法法》施行之后将发布的规章进行编号，这是到2010年十年时间出台的第20部规章，所以称之为“20号令”。多数的税收指引是以规范性文件为依据的，而不是以规章。对这一问题，2005年就有了《国家税务总局关于印发〈税收规范性文件管理办法（试行）〉的通知》（国税发 [2005]201号），而在2010年则出台了规章。从形式上国税发 [2005]201号只是一个规范性文件，而2010年出台的则是具有法律约束力的规章。第二个就是05年的文件只适用于国税总局以下的税务机关，不包括国税总局。而中国的税收立法权是相对集中的，很多的税收管理文件是国税总局发布的。而05年的文件则不能规范国家税务总局的规范性文件的制定过程，而2010年的规章则将总局的规范制定也纳入它的规范范围。而税收规范性文件的定义则是很值得琢磨的，规章中说“税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”这里的权利和义务引发我们的思考，我们能否以没有法律效力的文件给权利人权利，设定义务？这是值得讨论的。去年我们的一个研究项目中有一个海事部门的规章明确规定一般规范性文件不能创设权利和义务，这只是一个极端的情况。在总体上看，国税总局这一规定是符合一般的部门情况的。20号令还规定，“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外”，大家应当很熟悉《立法法》中对于法律法规规章不能溯及既往的规定，但对于其他规范性文件溯及既往是常态，过去在财税部门也是常态。既然是规范性文件就不受《立法法》规范，但20号令把这一原则施加于其他规范性文件。另外还有以下举措：税收规范性文件必须经过法律部门审查，审查程序比《全国税务机关公文处理实施办法》（国税发[2004]132号）更为严谨。所有的规范性文件必须以总局名义发布并公开，而且必须采取公告的形式。过去20号令实施之前，查找有实际意义的税收规范性文件，一般看国税函和国税发。国税发层次要比国税函更高一些，一年大概不到200个，国税函最高会超过1400个，最少也有7、800个。这些文件一般是不公布的，哪些对纳税人有意义是不确定的。很多纳税人、税务顾问都不琢磨这些事情。而现在要查找对你有实际意义的税收规范性文件，多数情况下只要看公告就可以了，只有个别文件没有公告。20号令还规定允许行政相对人对规范性文件（包括总局）申请合法性审查。在美国对抽象行政行为也有司法审查的请求权，这和中国不一样。而我认为由于中国司法系统没有立法权，不能对行政规范性文件进行审查理由也是正当的。在这样的体制下，《立法法》没有规定规范性文件可以申请合法性审查。2009年有一个关于公益组织在何种情况下所得免税的规范性文件，发布到导致像红十字会等非盈利的半官方组织认为不可接受，当时就要求合法性审查，但这个财税文件作为规范性文件可以提出审查，但没有程序上的硬性规定，部门也无需做出回答。这就是20号令所规定的几点内容，我邀请大家思考你们所了解其他部门对规范性文件是否有这些要求，如果没有这些要求是否这些做法意味更高水平的依法行政？

接下来讲一个与20号令配套的最新的规范性文件，它不是规章，今年3月1日生效的《国家税务总局办公厅关于进一步做好税收政策解读工作的通知》 (国税办发[2012]4号) 。税收政策比20号令定义下的税收规范性文件范围更广。它要求对所有税收规范性文件进行解读，说明为什么制定这一文件。税收规范性文件按规定必须进行解读。解读稿由主办单位的起草处室按照公文运转流程，与税收规范性文件同步起草、同步报批，包括法制部门对其进行合法性审查，这个是一个硬性规定。对于应解读而没有解读的税收规范性文件，政策法规部门在合法性审查时予以退回补充解读。仍没有解读的，办公厅（ 室）不予核稿，局领导不予签发。

我要讲的第三个例子是针对具体行政行为的，它是今年2月10日发布，3月1日生效的《税收个案批复工作规程（试行）》国税发[2012]14号，税收个案批复是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。这样的批复在其他部门也有很多，但我不太熟悉。有的纳税人在总局拿到批复给地方税务机关，但地方税务机关不予执行，于是引发行政诉讼，多有纠纷。针对这一现象，现在要出台规定予以规范，不能使这个批复成为权力寻租的方式。《规程》规定税收个案批复必须以税务机关的名义作出。下级税务机关不得执行以上级税务机关内设机构名义作出的税收个案批复。税收个案批复事项，应当由办公厅（室）统一负责登记、按照部门职责分发主办业务部门。各业务部门直接收到的税收个案批复事项，应当首先转送办公厅（室）统一登记。未经登记、分发的税收个案批复事项，不得办理。未经负有税收执法监督检查职能的部门会签和政策法规部门合法性审查的税收个案批复，办公厅（室）不予核稿，局领导不予签发。这一规程适用于国家税务总局、省级及以下所有的税务机关的批复。

上述中国税法实践中行政法新动向是非常值得关注的例子，具有原创性。依法行政可能还有其他的例子，但大家可能都较为熟悉，总局在此作为可能不像刚才所说的这些这么独具特征，比如说2010年修订税收行政复议规程、近年来地方税务机关制约行政自由裁量权使用的规则，这也是在实践中非常有意义的。举一个例子，比如《税收征管法》规定了罚款有很大的自由裁量权，比如1到3倍，或1到5倍。在这些自由裁量权的适用中，地方规范中会有很多具体的规则，像有的规定如果经过催告及时缴税，罚款基本不超过1倍，这相较于3倍或者5倍的罚款要好得多。由于依法行政的推动，这一自由裁量领域变得更加有“法”可依了。 这些规则在实务部门引起了相当多的争议，执行效果有待观察。

在这一部分的最后，我要提出一些问题，我认为值得行政法学者去研究而我自己尚未研究的，这也不是我的长项。比如反过来我们可以问：为什么推进依法行政这么困难？这些困难是众所周知的，但对这个现象并没有较多的解释，大多人很世故的认为这就是中国的现实，但是为什么是这样的，多数人是没有积极性考虑的。我认为行政法学者是有这个积极性的。再比如，不谈税收法定主义，为什么连以部门规章的形式、程序和效力制定的税务规则都如此罕见？行政部门内部晋升的政治机制是不是重要因素？中国的税收征管人员的庞大队伍，采取“人海战术”，这与很多部门是截然不同的，这是不是导致我们之前谈到的现象的原因？总而言之，我觉得这些命题，也许通过不同部门之间的比较研究可以有所回答。这或许是行政法研究的思路之一。

接下来我们来谈谈美国税法实践，美国的税务律师由于美国最高法院的几个判例开始意识到行政法的重要性。税法律师对行政法不太看重是各国普遍的现象，原因是税法多是将具体的税种适用于具体的交易，所以大家对关涉具体交易的商法非常看重，而对行政法所涉及的行政诉讼或出台的文件合理与否，税务律师不太关注。而由于这几个案例的出现，这一趋势在美国已经在改变。我引入一个概念——司法尊重（judicial deference）。我国实际上也存在司法尊重的规则，主要是体现在2004年最高法关于行政法判案的《上海纪要》中。在美国，各个部门包括税务部门对规则也分立法性规则和解释性规则，这个区分源于美国40年代的行政程序法的规定。一般而言，立法性规则如果有效，则有约束力。司法系统需要给予适用，给予强尊重，类似于《行政诉讼法》中规定的对规章进行参照的标准。美国司法适用的最重要的标准是1984年Chevron案例确立的强尊重。(Chevron U.S.A. Inc. v. Natural Resources Defense Council Inc., 467 U.S. 837 (1984))。在美国，如果行政机关的一个行政行为，具体行政行为或者抽象行政行为不能被判断为武断或者任意的话，即使这个行为不是对法律最好的解释，司法部门仍然要给予其效力，原因浅显的讲就是这个权力是国会授予行政部门的，司法部门无权干涉，或者说行政部门有更多的经验，比司法部门就此问题上更有权威。Chevron规则比较负责，分为两步，在看待一个抽象行政行为时，先要看关于这个问题制定法是否有明确的规定，如果有，解释这个规定的权力属于司法部门，可以不再看行政部门的解释。但是如果制定法措辞含糊，就要考虑行政部门的解释，如果行政部门的解释不是武断或者任意的，司法部门就应当予以尊重。Chevron案是美国行政法的里程碑，1998年的一份研究成果显示在Chevron两步分析适用时，89%的案例中部门规则得到法院支持。但在2001年Mead（United States v. Mead Corp., 533 U.S. 218 (2001))案中，法官强调只有经过《行政程序法》中公示评议程序的立法性规则才能得到强尊重。而解释性规则无需经过公示评议程序，只能得到弱尊重或Skidmore尊重（323 U.S. 134 (1944)）。Skidmore是一个很老的案例，根据2001至2006年联邦司法判例的一个调研发现Skidmore尊重有两种含义：一，法院作出独立判断（即没有“尊重”）；二，依据以下因素作出“浮动性”尊重：判案中考虑的周密、部门专业程度、推论的合理性、适用的一致性、持续采用解释的时间、格式的正式程度。只有20%的案例采取了第一种模式，在这种情况下部门规则被维持的几率是50%。75%的案例采取了第二种模式，在这种情况下部门规则被维持的几率是60%。 这都明显低于89%的Chevron尊重的维持率。我看到国内少数文章讨论这些标准是否和《上海纪要》中规定的对其他规范性文件进行合法性审查时候判断这些规则是否是合理适当存在相似之处。以上是美国行政法的基本规则与税法没有特别关系，之所以税法成为了行政法的关注热点原因在于以下两个案例。一个是2011年美国最出名的医院的Mayo Clinic案，原因是美国医学院学生作为实习医生，其薪水大概一年4、5万美元，但工作强度很大，至少有80个小时。这种情况下他们是否需要交社会保险税成为了争议，美国社保法规定学生打工不需要交。而Mayo Clinic则认为它的实习医生都是学生，无需缴纳社会保险税。美国财政部发布规章认为工作强度超过每周40小时就不是学生，应当缴纳社保税。其中一个争议之一就是美国财政部认为这个规则应当采用Chevron尊重，法院不应该审查它的合理性。而这个规章是根据国会的一般授权，并不是特别授权，即国会没说要针对这个问题制定规章。在这个案件之前，人们一般认为根据一般授权制定的规章都是解释性规则，原则是不需要通过公示评议程序的，也不应该得到强尊重。而在这个案件的判决中，美国最高法院认为无论特殊授权还是一般授权，这一规章都是立法性规章，都应受到强尊重。是否适用Chevron尊重不取决于授权是特殊还是一般性的。由此税务部门打赢了官司，问题是这样一来税务部门的规章多是立法性规章，均应该经过公示评议程序，但实际上2003至2005年期间发布了最终财政部规章或拟定规章通知（notices of proposed rulemaking ）的IRS的232个规章项目，只有60%遵守了APA的传统程序（先进行公示评议在制定最终规章）。没有遵守的项目，90%是因为发布了没有经过公示评议的暂行规章，这些规章是否合法存在问题。

这些让美国税法人士极为关注，令美国行政法人士非常激动的规则都对Chevron原则的适用进行了延伸解释，但这一原则仍存在很大的争议，不少学者提出Chevron原则并没有给美国司法审查带来一致的、可预期的结果。在我们说这些东西对中国是否有借鉴意义的时候，这些尤其需要考虑。这可能使一个问题显得更为迫切：这些司法原则的讨论是否能适用于中国？我们首先要知道发达国家的“混乱不一致”标准可能同我们的“混乱不一致”标准不太一样，刨除这个因素之外我认为这些讨论仍值得我们关注，这是因为以下几点：与很多其他西方民主国家不同，美国对向行政部门授权有高度容忍度，包括在税法领域，使得美国同中国有相似的情况由行政部门制定相应的规则。第二，中国行政法在某些方面（尤其是司法尊重问题上，美国的两种尊重和《上海纪要》中对规章和其他规范性文件审查的不同标准）已经有与美国行政法不少相似之处。最后一个原因就是，即使我们中国的立法体制、行政体制和美国不同，但是美国行政法学者正尝试将多种政治理论适用于解释、改善行政法教条，使得考虑这些教条在不同环境下适用更为容易，也就更容易移植到中国。这些因素都不是决定因素但是对于善于思考的中国行政法学者来说可以称之为一种思路。我就讲到这里，感谢大家！

主持人郝倩副教授:

谢谢崔老师，他刚才谈到了很多很重要的问题，在中国为什么税务机关这种在常人看来非常专权的机关能够自发的给自己提出更高水平依法行政的要求，这对于推进依法行政、建设法治政府是否提供了一种思路，背后的原因是什么，这都是值得思考的问题。对于美国税法和我国税法在行政法领域上的相似之处，我觉得像我这样专门研究行政法的学者很可能缺乏崔老师这样的知识背景和实践经验能如此敏锐地捕捉到这些有趣的问题。我想特别针对崔老师的第一个问题，邀请傅处长从身处实践第一线又具有深厚行政法功底的学者型官员的视角出发，来分享一下她的看法。

评议人傅红伟处长：

谢谢郝老师，也感谢各位校友。尽管我现在已取得北京大学的博士学位，但是，如果有人问我毕业于哪所院校，我总会非常自豪、非常习惯地说我毕业于中国政法大学。刚才崔威教授对“中美税法实践中的一些行政法问题”进行了讲解，我也受益匪浅。我非常欣慰地看到两点：一是，崔老师将税法这个在经济法领域研究较多的问题放在行政法视域下进行研究；二是，象崔威教授等专家学者已更多地关注我们实践领域发生的问题，同时将理论研究与实际工作很好结合，既有自己非常有建树的观点又为大家提出了值得思考的问题。我觉得这是我们中国税法研究领域值得欣喜的现象。昨天郝老师将PPT传给我的时候，我非常高兴地看到国家税务总局制定的税收规范性文件制定管理办法、税收个案批复工作规程、税收政策解读等文件已受到理论界的密切关注，这真是一个非常好的现象。

另外，这次讲座也让我学到了很多知识，特别是后面关于美国行政法的介绍。在学校的时候，我也曾经研习过王名扬先生的《美国行政法》，也了解过一些内容。但是，崔老师今天介绍的内容对我来说还是比较新，我以后会抽些时间向他请教。税务总局也有一些考察团去过美国，但是，我们更多从经济的角度考察美国的税法，比如税种有哪些，各个要素如何确定等，而从行政法角度关注美国税法如何协调国家、社会和公民之间的法律关系的情况就比较少，所以我个人所掌握的信息也很有限，今天崔老师的讲座也让我大开眼界。

接下来我就谈一下我对崔老师的讲座的几点感悟，也借此机会和大家分享一下我们税务机关特别是税务总局这些年在依法行政方面所作出的努力和取得的成效。

刚才崔老师有个问题提的很好，就是政府为什么会主动推动依法行政？大家可能都清楚，我国的法治进程不同于西方国家，法治不是从公民社会一步步发展起来的，而是由国家、政府站在符合人民利益的角度主动作出的选择。我国依法行政的整个进程都是依靠政府主动推动，我们税务机关依法行政的所有举措正是政府推动依法行政大潮中的一朵浪花。崔老师说，税务机关依法行政取得了明显成效，也是有比较好的机缘。首先，在国家提出依法治国基本方略的背景下，国务院颁布了推进依法行政的决定和实施纲要，各个部门都要贯彻实施。其次，总局党组对依法行政工作高度重视。税务机关依法行政取得的成效与我们所在单位领导对依法行政工作的高度重视密不可分，工作层面的很多意见、建议都能被开明地采纳。再次，社会上纳税人的维权意识、司法机关的监督力度都在不断增强，税务机关败诉、税务干部被追究渎职犯罪也时有发生，在这种情况下，不推进依法行政，税务机关就将处于较为被动的局面。还有一点，我们税务机关在推进依法行政的过程中也注意从专家学者的理论中吸取养分，同时在实践中开展全系统大讨论，请大家研讨税务机关依法行政的症结在何处，如何破解难题。以上这些，就是税务机关依法行政取得成效的内、外在因素。

大家知道，行政法中有一个重要的理论就是罗豪才老师提出来的平衡论，也就是平衡配置政府权力和公民权利。行政处罚法、行政许可法、包括强制法都体现了这样一个原则，我们税务机关也是按照这样的理论在开展工作。对于如何保障行政权力、管理行政相对人，我们国家本土资源相对丰富，税务机关在打击违法犯罪、整顿市场秩序等方面已经有了有效的举措，所以，我们在研究推进依法行政的措施时就决定将工作重点更多放在控制、规范政府权力和保障、维护纳税人权益方面，这样我们的依法行政才能取得更好的成效。从规范税务机关权力，维护纳税人合法权益的角度出发，核心在于找到权力节点在哪，如何对这些节点进行规范。刚才崔老师所谈到的几个文件都是对税务机关权力节点的规范。比方说，制定税收规范性文件，各个起草部门对税收、经济比较熟悉，但如何保障起草出来的文件符合法治的要求，他们可能考虑的就相对较少，所以有必要通过一些举措对这一权力进行规范。另外，象个案批复，也是税务机关一项非常重大的权力，在税收政策制定的不是那么明确的情况下如何将该政策适用于一个企业，需要由总局对税法适用进行批复。由于政策本身较为模糊，这个批复就带有自由裁量的可能，甚至不排除权力寻租的可能，需要对其进行规范。顺着这个脉络往下查找，看看税务机关还有哪些重大的权力？稽查重大案件处理，也是一个较大的权力，由一个部门选案、查案、做决定，就缺少监督和制约，就可能会出问题，因此，总局出台了重大案件审理办法，规定情节重大或者是一定金额以上的重大案件要由总局成立的审理委员会统一审理。还有一个重大权力就是核定征收。核定征收一般没有账册，税务机关的自由裁量权也比较大，也需要规范。这就是我们税务机关出台这些文件的背景，主要为规范权力。

第三个问题，要给大家介绍一些税收规范性文件的内容以及我们制定它们的初衷。规范性文件是抽象行政行为中的重要组成部分，讲解税收规范性文件对大家学习行政法应当很有帮助。刚才崔老师对我局税收规范性文件制定管理办法进行了褒奖，但我们也认识到其中还有一些不够完善的地方，毕竟立法是各方利益妥协的结果。为什么会制定税收规范性文件制定管理办法？有这样几个背景：首先，是贯彻落实国务院《纲要》的结果。《立法法》讲到了法律法规，规章参照立法法，但没有提到规范性文件。而事实上，税务机关执法所依据的更多的是规范性文件，税收法律体系法律、法规就几部，规章就二十几部，大多数都是税收规范性文件。不仅在税务机关，各个部门都是这样，在实际工作中，规范性文件是执法的依据，有法律效力。由此《纲要》就比较务实地将规范性文件纳入了规范的范畴，用了“制度建设”一词，没用立法以避免与《立法法》相冲突。落实《纲要》需要对规范性文件制定管理加以规范。第二，税收规范性文件本身存在着一些问题，影响了税收执法的质量。在规范税收执法方面，我们对基层税务机关干部的要求越来越严格，而且我们建立了税收执法责任制，对税务干部的岗位职责、工作要求、履责结果、责任追究等问题做了明确，并通过信息化予以保障。但是，基层的税收执法只是神经末梢，只是具体行政行为，如果文件本身有问题，基层如何执法都是无力解决这些问题的。文件在一定意义上是源头，有必要加以规范。第三，税收规范性文件与法律法规比较起来缺少规范和制约。事先征求意见不够充分，事后监督也缺少力度。比如，总局的规章需要到国务院报备，而税收规范性文件则不需要报备，缺乏程序性监督。复议附带审查作为一种相对有效的监督方式，也未充分发挥作用；行政诉讼并没有把红头文件纳入其中。最后，规范税收规范性文件是做好纳税服务的基础性工作。我们现在十分强调优化纳税服务，维护纳税人权益，但是，纳税人首先要知道税务机关有多少对他的权利义务有影响的税收规范性文件。此前，我们的税收规范性文件都是采取国税发或国税函形式下发的通知，与内部人财物管理的各种文件混在一起，纳税人根本无从掌握他需要遵从多少税收规范性文件。正是基于以上考虑，我们认为有必要制定一个办法，对税收规范性文件进行管理。办法中一个比较重要的变化就是所有的税收规范性文件都要采用公告的形式，这是对税务机关的发文习惯所作出的重大调整。第二个重大变化，就是改变原来那种通过一级一级向下转发的生效方式。由于各地转发速度不一，文件生效的时间也就不一样，会造成纳税人权利义务的不平等。刚才崔老师也提到了，办法规定所有税收规范性文件必须经过政策法规部门的合法性审核，多了这个环节的制约，可以给领导决策提供不同的角度和观点，很有帮助。关于崔老师所讲的溯及力问题，也是办法的一大亮点，以前规定有溯及力的文件还是很多，现在好多了。此外，在清理上我们也进行了制度设计，原来的清理都是定期清理，现在则规定了日常清理的机制。之前，文件下发的时候最后总写一句话，“以前文件与本文件不符的，以本文件为准”，但以前的文件哪些与新文件不符，纳税人和税务机关可能就此产生争议。这个问题，起草者最清楚，因此，我们规定由起草者明示出来。第二点，我们还规定，对同一事项有多个文件进行规定的，制定新文件时应该整合以前的文件，在一定意义上讲，这是小的法典编纂，使得规范性文件的规定更为清晰，执法的时候更容易适用。比较遗憾的问题是，办法没有细化异议处理机制。《纲要》规定，公民法人或其他组织对文件有异议的，可以向制定机关或实施机关反映，制定机关或实施机关应该研究予以解决，这就是异议处理机制。这一机制应当比备案审查更为有效，备案审查将所有文件都交给审查者，条文浩如烟海，审查机关和人员很难发现问题。而异议处理机制由公民法人或其他组织将每一条与上位法冲突，同级法不衔接的条文找出来，更便于审查，更便于发现问题。但是，由于异议处理结果与复议、诉讼如何衔接等问题，有关异议处理，我们也只是在办法中做了一条倡导性规定而已。由于时间关系，不能多加介绍税收规范性文件制定管理办法。大家感兴趣的话可以逐一研究，看看哪些规定符合法治要求，哪些还存在问题，欢迎大家给我们提出宝贵意见。

前面讲到了我们的一些成效，但是，税务机关推进依法行政也存在一些问题。比如，有些领域还有待于进一步规范，已经规范的领域还没得到很好的贯彻实施，这些我们都会进一步努力去改善。作为学姐，借此机会与大家共勉，希望各位优秀的校友在以后的理论研究中多结合行政机关的工作，避免理论和实践“两张皮”的现象。如果需要到我们税务机关调研，我会给大家提供充分的服务，这是第一点。第二点，崔威老师所谈到的美国的一些机制和做法对我们很有启发，我也希望大家能在国外行政法、特别是国外税收行政法领域多做研究，给我们实践以指导。最后一点，如果你们有机会在行政机关工作，希望你们把理论知识应用于行政工作实践，进一步推进我国依法行政进程。谢谢大家！

主持人郝倩副教授:

谢谢傅处长非常全面、深刻、坦率的介绍以及最后忠恳的肺腑之言，非常珍贵，下面有请张卿教授为崔老师点评。张卿老师除了有对行政法的研究之外还独具法与经济学的训练，所以希望他从独特的视角为今天的讲座做解读！

评议人张卿副教授：

谢谢大家，我刚才一直在思考崔威老师今天的这个讲座，他通过税法反应了行政法的一些大的问题，很有价值的问题。行政法的一个基本的理论就是如何去控制代理人，税务机关是一个代理人，我们如何去控制税务机关的权力。我认为只要把代理人控制好了，权力就平衡了，也就实现了平衡论所要实现的目标。这种控制代理人的手法至少有两种，事前控制和事后控制。事后控制就像行政诉讼或行政复议，而事前控制却没能像事后控制那样受到重视。而像税法这种领域，通过事后的控制机制可能会有欠缺难以达到控制代理人的目的。事前控制首先是对行政权力的合理分配，第二个就是对规范制定过程的审查机制。大家有没有听过监管影响分析，就是法律在通过之前要经过各种各样的检验，只有符合一定标准后才能作为“合格产品”出台法律。政法大学席涛老师就对监管影响分析作了很多研究，他说税务机关通过的规范性文件只有给社会带来的成本小于他的受益，或者只有这个成本具有正当性的时候才能让政府的监管措施通过。而我想刚才所讲的“20号令”也正是出于这样的考虑。但有一点遗憾就是税务总局目前的规范性文件审查主要集中于合法性审查，比较少考虑到监管手段带来的环境、社会、经济方面的影响，换句话说对合理性的考虑有限，将来如果能多考虑合理性问题会是一大进步。为什么要更多考虑合理性，主要是由于事后控制，行政诉讼是很难考虑合理性的，行政复议也存在合理性审查能力的不足和合理性审查依据的缺失等问题，所以合理性的审查应该交给监管影响分析，形成非常有效的控制机制，以很小的成本实现我们的目标。而美国的立法实践中也有类似的规定，像OMB。

所以我想从这样的视角解读税收规范性文件制定管理机制的这样一些问题。

第二个我想讨论税收个案批复工作规程这样一个规范性文件。我认为个案批复应当更多增强说理，采取这样一个程序的要求会解决很多的问题，就是对你为什么进行个案批复进行强制性地说明，这样可以以很小的成本解决我们所面临的权力寻租的问题。这个批复如果设立一个公示的程序，征求大家的意见，然后再生效会涉及一个成本增加的问题，而增强说理性则可以迅速低成本地解决很多问题。

接下来，对崔老师提出的关于中国的纳税人如此无视法律，我有个猜测，是不是因为一直以来实践中没有严格按照法律规定进行征税，这种可能是有的。中国有句话说“县官不如现管”，法律距离我还是很遥远，不如讨好这个现管的专管员，这是一个很实际的问题。

对于美国税法中的热点问题，这几个案例是不是体现出了如何约束税务机关这个代理人的理念，如果事前机制很有效的话，事后机制就可以相对弱一点。这种司法尊重原则是否能反应这样的一种想法，之前采用了公示评议程序的规范性文件就能得到强尊重，对有限的资源进行合理的配置。但我有个疑问就是Mayo案中得出的结论，是否适用Chevron尊重不取决于授权是特殊还是一般性的，它的合理性何在？我想请崔老师解答一下。

基本上我想讲的就是这一些。

主讲人崔威副教授：

对张老师的问题我做一下回应，解释性规则和立法性规则的区别肯定是行政法中重要的区分之一，牵涉到规则的溯及力、需要经过的程序等。对于特殊性和一般性授权的区分，我国也有规定，比如《企业所得税》中对什么样的企业享受免税待遇，财税组织具体制订认定规程，就是特殊授权。而有的说本条例由国务院财税主管部门解释，这就是一般授权。而在Mayo案中，则认为这些都是授权，都具有立法性。这一点和我国不同，我国有的文件明明是立法性的文件也会被认定为解释性的文件。而对于那些未经过公示评议程序的立法性文件是否有效，扔存在争议。而本案中，美国财税部门同时发了暂时规章和拟定规章，前者立即生效，拟定规章要经过公示评议程序。对于暂时规章未经过公示评议程序就是很有争议的。本案法官认为最关键的因素有两个，一是国会进行了授权，这个授权是特殊或者一般授权并不重要；二是这个规章经过了公示评议。

学生提问：

对于个案批复中，税务总局决定对某企业内部劳务免征营业税，导致了地方税收损失了百万以上的税收，影响了地方财政，请两位老师谈一下对此的看法，谢谢。

评议人傅红伟处长：

这应该是以前的事情，之前由于没有普遍性的规则要求，个案批复没有说理性的解释，它是一个利益博弈的过程，除了对税法适用造成影响外，对中央和地方的财税关系也会造成影响，因为我们是以税种划分中央和地方的税收职能的。这个案件不按营业税征收肯定影响地方的财政收入，但也不是说这个批复就一定是错误的。因为个案批复经常是在法律规定不是很清晰的领域，如果法律规定清晰就不需要批复。现在除了我们出台的个案批复规程外，税收规范性文件管理办法中也有一个规定，明确要求对所有纳税人都产生影响的个案批复都必须予以公告，如果除了中石化其他企业也面临这样的问题，那么就不是对中石化一家做批复，而是对所有的纳税人都要进行批复，并以公告的形式以保障公平。这种对多个纳税人都有影响的决定，就不能以批复的形式做，而是以公告的形式。

主讲人崔威副教授：

从纯粹法律的角度讲，地方税务机关应当不看这个批复，而应按照你们对法律的理解来征收税款。因为根据《税收征管法》，作出具体行政行为的是主管行政部门，这个部门不是国税总局。不论根据《税收征管法》还是内部的“三定”方案，国税总局在多数情况下都没有明文授权作出具体行政行为，它作出的个案批复如果针对特定对象，那么它就欠缺法律授权。而我的理解就是根据国税发[2012]14号，所有的批复，无论是递交给哪个领导，都要先发回主管税务部门，进行调查，由地方税务部门作出意见，上级部门才能作出批复。所以通过行政部门的内部调节，跨越了《税收征管法》对国税总局提出的一个难题。这是一种比较极端的理解，同样中石油现在提出事先裁定也面临这样的一个问题，这个时候是不是也需要让地方主管部门参与其中。

主持人郝倩副教授:

谢谢崔老师，他非常谦虚，一开始就说自己是行政法的业余爱好者，我借用他的发言，他的业余爱好者标准可能和我们一般人的标准是不一样的。作为研究税法的专业学者，他讲座的初衷是向专门研究或说学习行政法的人提出一些启示或者说问题，引发我们的研究与思考。这一点我与崔老师不谋而合，我有模糊的感觉认为税法作为传统的经济法研究对象，与行政法也有着密切的关系，行政法视角的缺失会导致税法研究的一些问题。同时我也模糊的感觉，在中国对行政法的研究与实践范围是比较窄的，比如今天我和一些行政法专业的同学讨论时，他们第一个反应就是这不是一个行政法专业的问题。我个人的感觉就是像傅处长所提到的中国的政府权力特别大，在这种背景下，中国的很多法律现象都会涉及到一个核心的问题就是公民权利对政府权力的约束，这就涉及到行政法的问题。对一个学科研究有不同的途径，比如对基本问题地不断追问，前沿热点问题的关注与发现，还有就是部门法与其他领域的交叉与互动，这个边界所激发出的现象和问题也是对这个领域进行研究的非常有利的角度。就此而言，崔老师的讲座并不像他所说的是一个外行人来看这个问题，相反呢这可能是我们研究行政法的人所缺失的视角。今天的讲座有一个特点，就是崔老师和两位评议人所讲的是大家很难从其他途径所能得到的。崔老师美国法学的教育背景和长期从事中国税法立法、改革的参与和投入，使他能游刃有余地在两种制度中转换，比如他很容易现美国两种司法尊重标准和《上海纪要》的关系，并非常清晰地展现给大家。今天的这种讨论比我希望带给大家的效果还要好得多，非常感谢今天到场的三位嘉宾。最后，我作为研究行政法的人来说，崔老师所提到的话题对我个人来说也是一种鞭策，鼓励我们做更多的多方位的、多角度的研究，并注重与实践相结合，这也是促进我们学科发展的很重要的方面，避免实践和理论“两张皮”的现象。从我们学习的角度来讲，我们要开阔自己的视野，今天的讲座也为我们带来了国外理论的前沿热点的分析，在此我要再次感谢今天的三位嘉宾。希望在座的各位同学能从今天的讲座得到一些启示，在今后的学习和研究当中更多的运用今天所看到的视角，在研究上有所成就，在法治的推进过程中能起到一些作用，谢谢大家，祝大家晚安！

声明：以上是本期法治政府论坛讲座主要内容摘录，根据现场录音和文字记录整理。未经许可，谢绝转载！

（图/郭达，文/王潇漩）