摘要:推进税收治理路径由政策之治向法律之治转型，不仅应当加快税收整体的立法，还应当增强法条的实际控制能力，并以法治理念规范税收政策的制定。《个人所得税法》中所得认定条款的实践检讨与困局突围，可作为研究此宏大命题的制度缩影。当下，个人所得认定的立法文本内容空洞，且规范逻辑存在缺漏，致使本应由立法机关保留的权力向行政机关下移，后者以政策为据主导着所得认定的实践。该现象的产生虽是法律工具主义理念导向的结果，但却是应对收入分配制度改革的现实选择，具有一定的合理性。然而，由政策主导的税收治理模式背离此次税制改革的价值理念，应当转向“法律之治”。具体而言，应以课税要件明确性为目标，在立法中完善所得认定的基础性规则，并以正当程序理念重构政策的制定过程，从而限制财政部门的肆意裁量，确保政策目标服务于实质正义。

关键词:个人所得认定；税收治理；政策之治；税收法定原则；法律之治

引言

自《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“落实税收法定原则”是加强社会主义民主政治制度的重要内容后，“税收法定原则”已成为税制改革和立法完善的价值指引。为贯彻该原则，全国人大一方面启动“立法提升计划”，将诸多税收暂行条例列入立法计划；另一方面对现行立法启动修法程序，重新审视既有条款。二者殊途同归，均旨在通过制度建构，使税收治理转向“法律之治”。反观现实，行政机关依政策[1]治税是我国当下各类税制运转中的普遍现状，即便是在已颁布立法多年的税收治理中，轻法律、重政策的现象仍然普遍存在。长期以来，出台税收政策一直是缓解课税规则供给不足的首选路径，立法条款相对稀疏、内容空泛且授权性规范占比较高。[2]同时，政策规定的内容不断突破法律条文的限制，在解决部分交易课税无法可依问题的同时，也招致税负不确定以及执法风险增加的更大弊端。

本文认为，当下密集的税种立法虽已揭开落实税收法定原则的序幕，但若缺乏对于已颁布立法和税务行政实践的检讨，此次税种立法潮所实现的“税收法定”将仅具形式意义，无法真正推动税收治理路径的转型。因此，科学设计立法条款，使之摆脱控制能力羸弱的现状，应当成为税收法定的内涵要旨。同时，通过规范政策制定，使其嵌入税收治理法治化体系之中，也应当作为税收治理真正转向“法律之治”的重要议题。鉴于此，本文选取个人所得认定条款（即《个人所得税法》第2条）这一典型条款，从中观察当下税收治理的特征表现和内在根源，进而探讨实现法律之治的现实路径。作为个人所得税法的核心条款，该条款的适用频次较高，相关政策规范较多，可为税收治理现状的观察和根源探讨提供充分的素材。同时，本文将运用行政法的解释方法对个人所得认定条款的适用进行分析，通过深入到构成要件的解释与课税对象的涵摄等具体问题中，避免在揭示法律与政策的互动现状时出现论述的空洞化。

一、政策之治：个人所得认定的现实图景

作为对所得课税的核心条款，《个人所得税法》第2条历经两次修订，最终采取了仅列举九项税目的立法模式。[3]与此同时，该条款项下财税政策的数量急剧增长，并全面覆盖所有税目类型，造成“政策繁多但法律稀少”的直观印象。客观而言，政策数量庞大且不断增长的现象为各国所共有，本身并不必然构成问题。[4]基于形式理性主义，法律概念是一种思维工具，旨在辨识试图规范的制度性事实，[5]本身具有高度的抽象性，是故数量稀少实属正常；而政策作为连接抽象概念和规范对象的中间层级，其目的在于为多样化的规范对象提供具体且明确的规则指引，此种特性必然决定了相较于抽象概念而言的庞大数量和持续增长。

因此，个人所得认定的实践样态定性，不应完全以政策和法律之间的数量比较作为判断依据，而应从二者所规定的内容角度重点考察，判断何者在所得认定中实际发挥主导作用。申言之，若政策增长始终以明确立法者意志为宗旨，那么无论是严守单纯解释法律的立场，抑或“在尊重法律的前提下通过政策来弥补法律的不足，”[6]增长的政策不仅无害于法律之治，反而可助力于税法的贯彻实施。相反，若政策之内容与立法规定为平行或并列关系，甚至以前者架空或替代后者，政策的持续增长将使得税收领域脱法运行，逐渐变为“政策之治”。鉴于此，有必要深入考究个人所得认定的文本与实践，以探求该领域的治理现实。

（一）文本分析：“法律空洞化”与规范权力的“下移”

在审视经济法的立法现象时，邢会强教授提出了“法律空洞化”的概念，以概指具有“立法风格简略、粗犷，法律的完整性、周延性、精确性和普适性不足，没有实质内容，可操作性差”[7]等特征的立法现象。个人所得税的立法中也存在“法律空洞化”的问题，税目的体系结构虽然形式上由立法者确立，但各项税目的规范权力实质上通过两种渠道“下移”至国务院及其财政部门。

首先，立法通过引入“经国务院财政部门确定征税的其他所得”（以下简称“其他所得”）条款，将所得认定的部分权力明确分配给国务院财政部门。在引入该条款时，立法者对其适用范围的界定是“对外经济往来中需要征税的新项目”，但并未阐述何为“新项目”以及如何区别既有税目与新项目。[8]因此，此种条款事实上构成“制度留白”，旨在通过法条授权将政策与法律的制定者的身份统一，从而给政策披上合法性外衣。这一问题已得到立法者的关注，此条款已于本次立法修订后被删除。[9]

其次，立法对于税目的规定只有概念名称、并无内涵定义，致使税目规范结构不完整。由于在规范适用中真正能够体现规范意图的是概念定义而非概念名称，国务院及其财政部门以实施立法为名界定税目，也可“重获”部分立法权。对此，有学者将之称为隐性的授权立法。[10]同时，作为概念界定活动的自然延伸，《个人所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）也可通过修改税目的定义内容，在立法中税目结构保持不变的情况下，实现税目涵盖版图的悄然变迁。[11]

应当说明的是，个人所得税法的“法律空洞化”现象不同于哈特所描述的“空缺结构”（open texture）。依据哈特的阐述，空缺结构的产生是由于立法者预见能力的不足而导致在法律适用中必然会出现的边界上的不确定性，是人类智识所无法克服的客观性问题。[12]但个人所得税立法中出现的空洞化问题系立法者的故意为之，其目的在于通过此种风格的立法设计，使课税要素的规范权力重回行政机关，两者并非同一性质的问题。

（二）实践深描：政策主导下所得认定的逻辑拓补与修正

除静态的立法文本检讨外，所得认定实践究竟系由政策抑或法律主导，还应当从动态的实施角度进一步考察。但在此之前，有必要先明确分析思路。现行立法框架下，所得认定结果实际上是各项税目平行适用、分别涵摄的集合。因循此种思路，所得认定仅需关注各项税目的具体适用。然而，笔者认为，此种思路忽略了对于统一的“所得”（income）概念的考虑，并不可取。从所得税法的原理可知，个人所得税的课税对象本质上并不是经济生活中的各项具体收入类型，而是作为“个人负担税捐能力之最佳指标”[13]的“所得”，收入与所得之间存在不完全重叠的关系，所得识别应作为对收入课税的前提。因此，本文将所得认定环节分解为“所得识别”与“税目适用”两个部分，前者旨在区分所得与非所得，后者关注具体税目的遴选适用。

1.所得识别：政策主导下的逻辑拓补

前述可知，个人所得税的课征对象实质上是“所得”。因此，虽然未经立法确认，但所得识别理应作为对收入课税的前提。作为一个概念，“所得”的适用对象领域必然可区分为肯定候选域、否定候选域和中立候选域三种。[14]质言之，现实生活中必然有明确被认定为所得、明确从所得中排除以及定性存疑的三类收入划分。然而，现行立法仅采用正面列举的方式，既未规定统一的所得排除标准，也不存在类似于美国《国内收入法典》（InternalＲevenueCode）认定具体收入类型不作为所得课税的规定，[15]在所得认定的思路上呈现出“无限延伸”的态度。

反观税务实践，财政部门一改此种“无限延伸”的态度，对于部分收入类型做出了不认定为所得的否定性评价，司法判例中亦有此种主张。[16]此种做法虽然在形式上存在合法性风险，却在一定程度上补足了所得识别的逻辑。然而，遗憾的是，财政部门的逻辑贯彻中并未完全遵循“同类事物同等处理”的正义理念，不同形式的收入从所得范围中排除的标准并不一致，致使前后连贯的规范逻辑难觅其踪。举例而言，在表1所述的受赠房屋、股权、现金及礼品四种财产形式的税法评价中，受赠房屋、股权的课税规则依据赠与人与受赠人之间是否存在亲属关系、抚养关系、赡养关系或继承关系做出区别，现金赠与则依据赠与人身份系个人还是企业加以区分，而礼品赠与则根据获赠场景区别对待。

表1 受赠收入类型课税规则一览表

2.税目适用：政策主导下税目外延的不规则拓展

当面临税目概念文义范围难以涵盖新型收入的问题时，立法者提供的补充途径为适用“其他所得”条款。然而在实践中，财政部门除适用“其他所得”条款外，更多地通过类推适用相应税目等方法予以处理，客观上造成了税目概念外延的拓展。

依据实施条例可知，财产转让所得的概念界定中虽有“其他财产”的兜底表述，但并未给涵摄财产转让交易的违约金提供文义空间。但在实践中，面对违约金的课税难题，财政部门除适用“其他所得”条款外，往往还通过突破该税目概念文义的方式进行处理。如表2所示，财政部门仅在商品房买卖的情形中对于违约金收入适用“其他所得”条款，对于股权转让和终止投资情形中的违约金收入，财政部门均突破概念文义，适用“财产转让所得”课税。后一做法在税目适用中俯拾可得，“个体工商户生产、经营所得”[21]“特许权使用费所得”[22]等税目的概念外延范围均通过政策规定得以拓展。

表2 违约金收入课税规则一览表

行文至此，我们可以清晰地看到，即便已有法律规定，个人所得认定仍然是由政策主导。作为所得认定活动的基石，税目规范文本中所体现的并非完全是立法者的意志，还包括国务院的规范意旨，前者通过建构税目体系得以贯彻，后者通过界定概念文义予以体现。同时，在实践中，财政部门对于所得认定的逻辑并未完全遵循立法的指引，既体现为在所得识别层面的逻辑拓补，也体现为税目涵盖范围的不规则拓展。立足于此，本文继续对以下问题进行追问：在已颁布的立法中为何会出现以上情形，其背后有哪些驱动因素，所得认定是否应当继续延续此种模式，以及应采取何种应对措施。

二、个人所得认定领域政策之治的形成根源与反思

从表面来看，税收领域的“政策之治”是一个源于立法技术不成熟、经验匮乏或信息不充分的问题，即囿于此三者的存在，上位法规定语焉不详，给政策内容的膨胀和越位留下过于空泛的空间。[26]诚然，在改革开放初期，立法者不追求脱离实际的完备立法，而选择基于现有经验和条件量力而行，反倒是“在知识、经验和信息匮乏的条件下最大限度地减少或规避改革过程中的不确定性和风险性的最佳选择。”[27]具体到所得认定，立法者“以当时个人收入来源结构特征为依据”[28]概括性地设置税目，将概念界定留待行政部门明确，虽然会导致立法权的变相转移，但却是减少立法失误、规避政治风险的理性选择。[29]

然而，随着税收立法经验、规范技术和信息的逐步积累，规范体系的丰富与完善基本仍未选择以立法形式完成，规则持续供给的主要来源实际上还是实施条例、部门规章和其他规范性文件。因此，从立法经验、技术和信息的角度对此问题加以反思，虽然有所启发，但并非问题的全部，更非问题的本质。同时，简单以立法者的主观懈怠解释此现象并不公允，个人所得税法的七次立法修订在一定程度上表明了立法者对此问题的持续关注。有鉴于此，本文认为，造成个人所得认定的规范体系完善选择政策路径的原因大致有二，具体如下。

（一）法律工具主义价值导向的结果

法律工具主义（legal instrumentalism）理念曾在我国一度盛行，经济领域的立法受其影响尤甚。作为一种关于法律本质和功能的世界观，法律工具主义的核心观点是法律只是在社会系统中实现一定社会目标的工具和手段，且根据目的的不同可区分为阶级工具、经济工具、国家工具、党的政策工具和道德工具等不同版本。[30]伴随着“法制现代化”的开展，现代版本的法律工具主义理念大行其道，并内嵌于为市场经济服务的各类法律制度建设进程之中。[31]此等法律工具主义观念虽有助于为法律移植提供观念支持，但却片面强调法律作为促进经济发展工具的有效性，忽视法律背后“丰富的情境因素和价值关联”，[32]致使法律“与特定社会情境的紧密关联性”[33]发生断裂。

具体到税收领域，税制体系在恢复重建时便植入了法律工具主义的“观念基因”。彼时，税制体系建构的关注点侧重于如何发挥税收在经济体制转轨、增加财政收入以及实施宏观调控等方面的工具性作用，[34]而根植于税法体系背后的税收法定原则、“无代表，不纳税”等价值理念因尚未体现出“直接的有用性”并未在同期得以确立，[35]这一点可从规范层级“内外有别”的选择上得以证明。在税制重建的规范形式选择时，直接税采用“法律”的形式，[36]而间接税则采用“暂行条例”的形式；在个人所得税中，针对外国专家和国内居民的课税依据分别选取了“个人所得税法”和“个人收入调节税暂行条例”。[37]此等“内外有别”的现象并不能够从立法技术或信息不足等角度得到合理解释，仅能从法律工具主义的角度得到妥善解答。即，政府之所以选择法律形式，并非是基于“税收应当依法课征”理念下的选择，更多是由于直接税的税负痛感较之间接税更为明显，导致外商对于前者的规范依据更为敏感，故政府希望借助法律的稳定性和权威性特征，回应外商对于理想投资环境的期待。[38]

同时，工具主义法律观也伴随并影响着个人所得税制的“成长过程”。由于此等观念消解了法律本身的内在价值，致使法律丧失了在税收规范体系中的“至上”地位，成为与税收政策、财经纪律、职业道德等同处一个层级的规范工具，政府可根据不同的需求情境，结合各类工具的“比较优势”对规范形式做出最合时宜的选择。相较于法律，税收政策的制定主体是国务院及其财政部门，这些主体最为了解税法适用中存在的问题，且在税收专业知识的掌握、相关信息的获取方面均处于绝对的优势地位，在面对税法适用中存在的漏洞、偏差以及错误等问题时，能够最快做出而且同时可能是最为合理的规则补充。此外，政策本身所具有的应对性和灵活性特征，使之既可以满足税法实施时对于细节性规则的需求，又可以较快做出调整，以寻求更令人满意的规范效果。相较之下，法律并不具备这些条件和优势。一方面，立法机关并不直面经济现实，对于税法中的漏洞问题缺乏直观的认识和经验；另一方面，立法修订需要遵循严格的法定程序，且修订成本较高，无法对于规则补充需求做出及时的回应。因此，选择政策作为规则补充的首选路径更具有现实的合理性。

更进一步而言，由于部门规范性文件比实施条例更具有灵活性，因此在比较优势的单一理念指引下，所得认定规则不足问题的解决更多是借助规范性文件而非实施条例，致使所得认定的规范层级不断降低。

（二）形式法治局限突围下的制度选择

理念分析的进路揭示了弥漫在我国法律体系中的普遍性问题。除此之外，个人所得税制由政策主导亦是现代性思潮下突破形式法治的局限性问题在个人所得税领域的投射，即“政策的频繁出现，其实是为了实体正义，具有实质合理性。”[39]更具体而言，在我国的特定语境中，采用“政策之治”是有效应对收入分配体制改革这一特定时空背景的制度安排。

在现代法领域，对于实体正义的追求导致形式法治的衰落。传统民商法的体系建构以意识哲学为基础，认为概念和事实之间具有一一对应性，因此相应概念的内涵均可以明确。[40]同时，在面对疑难问题时，民商事法律中的概念体系可在法律方法的指引下衍生出体系自洽的规范系统，从而在不违背形式法治理念的前提下实现法律实质合理性与形式合理性的统一。因此，民商法的制度运作中虽然并非绝对地排斥政策的适用空间，但仍然坚守形式主义理性的基本立场。[41]然而，现代法的兴起以语言哲学为思想背景，并不强调概念与事实的一一对应性，是故现代法的概念界定并不严格，反而呈现出开放性。[42]以所得概念为例，美国《国内收入法典》虽然对于所得概念定义为“纳税人无论从何处取得之收入”，[43]然而此概念面对适用中的合理性悖论，如“实现”（realization）要件的缺失、对“推计所得”（imputed income）课税的不合理等，无法通过概念内部的自我推演得到完善，需要不断借助司法判决[44]和行政通告[45]予以矫正。更有学者提出，抽象的所得概念对于实践的指导意义有限，特殊收入类型是否构成所得只能结合个案情形具体判断。[46]因此，在现代法领域，与形式法治相契合的制度安排难以完全关照法律的实质合理性，造成实体正义的实现困局。

“形式法治逐渐衰落之时，正是政策日益盛行之日。”[47]面对立法概念的局限，财政部门运用政策来矫正或替代立法，可使实际的课税结果更符合实质合理性的要求。以前述违约金为例，鉴于现行税目在立法设置时均对应一项民商事合同法律关系，[48]此法律关系的认定也自然成为税目适用时的重要考虑因素。那么，由于违约金基于的法律关系显然不同于合同正常履行收入所基于的民事法律关系，适用现有税目对违约金课税显然超出税目的涵盖范围，有违形式法治的要求。然而，鉴于违约金收入与合同正常履行所预期产生的收入在最终对价上并无二致，对其适用相应税目课税，更为符合实质平等要求。[49]

同时，中国所处的改革背景为税法适用中形式法治与实体正义之间的张力探讨提供了新的语境。在我国，个人所得税制的规则增长并非完全闭合的制度自转，既作为贯彻税改理念的制度工具而统摄于以十年为变易周期的税制改革进程之内，又与其他各项分配体制改革在执政主体的顶层设计下形成共振，不断回应其他分配体制改革成果的税收诉求。因此，个人所得税制对于形式法治的追求，既受到税制改革理念变迁的冲击，又应兼顾与不断深化的分配体制改革之间的政策衔接。具体到所得认定问题上，此二者均会对税目适用的思路产生影响。

首先，在改革开放后的第四轮税制改革中，[50]改革理念从“侧重效率”转向“偏重公平，兼顾效率”的宏观大势，浸润着微观层面上税目适用的思路调整。具体而言，面对收入类型超出税目概念文义范围的情形，财政部门并未大量地适用“其他所得”条款，反而更多采用“法律续造”的方式，使具有相同经济负担能力的纳税人承担相同税负。质言之，虽然立法条款并未发生变化，但因税改理念的变迁，税目适用的思路已随之进行调整。此调整之结果虽然因突破概念文义而有违背形式法治之嫌，但客观上却系对税收公平的追求结果。

其次，为再分配制度改革提供“及时”和“契合”的税法保障的制度任务，也要求财政部门主动调整税目的适用思路与涵盖范围。个人所得税制的再分配功能不仅体现在对于不同居民主体的收入再分配上，[51]还体现在对要素体系的再分配上，后者通过对不同来源的收入适用差别税率得以实现。[52]因此，对于待定收入适用税目时，背后的考虑因素除税目本身的文义范围外，还包括税收治理者对于不同来源收入的分配矫正目标，在二者所指向的税目选择结果出现不一致之时，财政部门会基于后者的考虑而牺牲前者。本文以企业年金收入的课税规则为例予以解释。整体而言，财政部门针对此问题的考虑经历了一个不断修正的过程，共先后出台四份规范性文件。[53]对于企业年金的个人缴费部分，财政部门的最终立场是该款项应当作为“工资、薪金所得”课税，但在一定范围内的部分款项可于当期暂时扣除，留待退休后再计入“工资、薪金所得”予以课征。由于企业年金并不属于典型的“工资、薪金所得”类型，[54]是故这一处理结果从法律适用的角度来看突破了后者的概念文义，存在一定的合法性风险；而且，这一规则也未与个人取得无赔款优待收入的规则先例保持一致，在后一课税规则中，财政部门根据保费究竟系个人缴纳还是企业缴纳区别定性，若保费系个人缴纳则所获的无赔款优待收入不作为所得课税。[55]但是，这一做法从完善分配结构的角度来看具有现实的合理性基础。由于企业年金仍系按劳分配的范畴，且与雇佣活动存在关联，故在现行税目框架下，“工资、薪金所得”仍是最适合的税目；同时，对于个人缴费部分的暂时扣除，可避免在养老保险体系“三支柱”之间产生税收歧视，有利于多层次养老保险体系的建设。[56]

因此，鉴于形式法治的局限性和税法所处的改革背景，政策之治成为了更为现实的选择。立法之所以长期保持“规则供给不足”以及课税要件规定“空洞化”的状态，在于为改革的深化提供便宜从事的法内空间，国务院及其财政部门可通过政策的发布、执行与修订，将税收法律实施和各项分配体制改革的推进更为紧密地结合起来。

（三）政策之治的反思：基于实效评估与价值评判的双重视角

不可否认，在改革开放后的四十年间，政策主导的模式充分发挥了政策贴近执法实践、试错成本低、灵活性、更易实现实质合理性等优势，将抽象的税目概念及时细化为具体的课税规则，并对于立法中的所得认定逻辑加以完善，客观上促进了个人所得税制与经济社会的协调。然而，立足当下，个人所得税的治理路径应从“政策之治”转向“法律之治”，其主要原因可分别从实效评估和价值评判两个角度进行阐述。

1.治理效果角度

在政策实施过程中，政策的不稳定性、短视性以及易被俘获性会极大地削减政策之治的制度红利。首先，政策是相机抉择的，而相机抉择意味着不稳定，致使纳税人基于对政策的信任而预先做出的交易安排存在较大的税收风险，客观上增加了纳税人的决策成本。“公务多变，有利于精明大胆而又富有的少数人，却不利于勤勤恳恳但不了解情况的人民群众”[57]；其次，政策在试错过程中，难免出现“短视”情形。公共政策是对于全社会利益的权威分配，其中包括短期利益、长远利益、有形利益和无形利益等不同类型。[58]由于政策的民主性不足，加之缺乏成本收益和实施效果的评估机制，难免会出现缺乏慎重和长远考虑的情形，为短期利益牺牲长远利益；最后，由于政策的制定过程无需执行多数决规则，制定政策时虽然可能吸收专家、相对人等主体的意见，但仍然属于“精英决策”的模式范畴。在此过程中，部门利益、首长意志以及特殊集团的利益均可能左右政策的制定结果，使得部分政策背离对于实质合理的追求，成为实现特殊利益的利器。

相比之下，法律所具有的稳定性、民主性和制定程序的公开性可以有效避免上述问题。首先，由于立法资源、成本、修法共识等因素的制约，法律整体上具有相对较强的稳定性；其次，现代法律往往是价值共识的体现，且此共识是“在保证了公民平等参与的理性商谈程序的基础上作出的，”[59]可以较大程度上克服决策结果的短视情形；最后，法律虽然也存在被俘获的可能，但由于其制定程序更为公开，被俘获的几率相对较低。因此，为了实现更优的治理效果，法律应当成为税收治理中重要议题的规范形式，法律与政策之间关系的理顺也应当基于此前提。

2.价值理念角度

由政策主导税制运转背离了此次税改的价值理念。我国“税制变迁的过程同时也是不断提升法治水平、实现税收法治现代化的过程”，[60]在此过程中，两项价值理念逐步得以确立。

其一，本轮税改以落实税收法定原则为指导理念和改革方向。通说认为，税收法定原则主要包括课税要素法定、课税要素明确与税收依法稽征三个方面。其中，课税要素法定方面指向税收规范制定权力的配置问题，要求“由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。”[61]课税要素明确方面指向规范的实质性规定，要求“有关创设税收权力义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定”[62]。依法稽征原则要求税收行政机关“无权超越法律决定是否征税以及何时征税”[63]。因此，落实税收法定原则必然要求确立法律至上的理念，以摆脱法律工具主义的掣肘，同时，实质内容应由立法文本确定，从而对税务执法、司法和守法形成有效的控制和指引。

其二，税制改革应从“政府主导型”向“立法主导型”转变。从本质上而言，政策与法律的关系实质上是行政与立法的权力分配关系。[64]在以往的历次改革中，行政机关是推动税制改革的主要力量，立法机关并未发挥重要作用，是故改革的成果均以政策体现，从而使税制呈现出浓郁的政策性色彩。而在此次税改中，税制改革与法治建设的联系更为紧密，在各项改革中更为强调改革于法有据，对于改革合法性的要求比以往更高。因此，以改革为名继续保持立法的空洞化与税制的政策性已不再具有绝对的正当性。此外，在改革已进入“深水期”的当下，改革措施的“目的正当性及其实现手段通常难以判断，单纯依靠政治精英们的决策也难以保证一定是明智而合理的”。[65]此时可以发挥法律制定程序的公开性优势，为各项利益主张提供理性的商谈过程，借助共识提高规则的认可程度。

三、个人所得认定迈向法律之治的当下路径

以法律完全替代政策作为所得认定规则的主要来源并不具备现实的可能性。正确认识法律与政策的关系，并以法治理念重塑现行规则供给体系，才是打破上述困境，实现所得认定结果合法性与合理性统一的理想途径。尽管法治内涵的界定尚有争议，但毫无疑问的是，法治的实现应摒弃法律工具主义的理念，并强调法律规则的最高权威；同时，制定的规则应具有合理性、科学性，并以符合正当程序理念的方式产生，以确保规则的实施结果合乎实质正义。[66]因此，在迈向法律之治的过程中，一方面应当通过重新“补课”形式法治的要求，在立法中完善所得认定的基础性规则，从而大幅提高所得认定结果的确定性程度，并为税收领域的整体法治化运转提供稳固的制度基石；另一方面，应当引入正当程序理念重构政策的制定过程，以确保贯穿在政策中的行政裁量被完全用于追求符合实质合理性的结果。

（一）以课税要件明确性为目标修缮立法

所得认定实现“法律之治”的形式诉求，集中体现为落实税收法定原则。立足现实，在所得认定中进一步落实该原则的重点在于提高课税要件的明确性，以尽可能消除因立法空洞化而造成的制度留白。然而，限于立法机关的“行动能力”，我们无法在短期内期待税收立法规则的快速增长，通过完善所得认定中的基础性规则实现对行政权的基本控制是当下更为现实的做法，具体包括引入所得识别的标准和完善税目的规范结构两部分内容。

1.引入所得识别的标准

立法引入所得识别标准后，一方面可将各类税目碎片化的涵摄活动重新统合入所得认定的整体框架下，另一方面也可通过反向界定所得概念，避免所得课税侵入“课税禁区”。

具体而言，此标准应当包含以下两个方面的内容。其一，所得认定的肯定性标准。各国立法对于所得概念的界定主要有增值概念（accretion concept）和来源概念（source concept）两种方式。前者秉持所得是“供消费用之财产的市场价值，与两个时点之间财产价值的变动的代数之和”[67]的理念建构立法，后者通过立法确认，将所得限制在“产生于有目的的经济活动……且相当规律地重复产生……偶然的、零星的以及未预期的收益，无论产生于土地的出售、经营者不常经营的其他财产、赠与，或是其他活动，均不符合所得概念。”[68]从我国现行的税目结构来看，因财产转让所得、偶然所得的存在，所得的认定更偏向于增值概念的界定方式。是故，以增值概念为圭臬的美国《国内收入法典》及其司法判例中所确认的所得概念可为我国的立法完善提供一定的借鉴，即所得是指“已明确实现且纳税人有完全支配权的财富增益。”[69]其二，所得认定在否定性排除时的考虑因素。“其他所得”的适用实践虽然彰显了部分收入不适宜作为所得课税的客观事实，但其中呈现出标准不统一的乱象，需要立法的“顶层设计”。从税收原理可知，个人所得税的课征对象应限于个人的年度经济所得，转移性收入的部分类型（如家庭之间的财产赠与）不适宜通过个人所得税进行分配调整。[70]同时，所得范围的立法设计关乎税收政策的实现，[71]故在选取排除因素时还应当考虑个人所得税在整体税制中的功能定位，[72]将生存权保障、婚姻及家庭保障等因素纳入其中，并兼顾与其他类似税种的协调[73]等因素。在形式上，可以参照美国《国内收入法典》第101条至第139G条的做法，以规则的形式明示若干应当排除的收入类型及交易情形。

2.完善税目的规范结构

在完善现行税目的规范结构时，应当从补充税目概念界定的立法文本和提高税目体系的精细化程度两个方面共同着手，使税目的规范权力真正回归立法机关。

首先，税目概念应由立法界定，而不应当继续由实施条例界定。通过相应的界定阐述，概念的界定者可以较为清晰地表达出此概念所意图涵摄的对象范围，从而实现其特定的规范目的。特别是当某一特定概念同时适用于不同的部门法场景时，尤其可以通过精准化的界定，实现规制的针对性或特定化。税目概念在界定时就面临着此种问题。由于税法介入时民商事交易已经完成，税法体系中大量承接了民商法的概念表述和界定方式。这些借用概念的存在有助于税法藉由民商法的交易类型划分实现对大多数规范对象的覆盖，是故民商法的界定方式在一般情形下也可以直接适用于税法。[74]但是，税法独有的价值理念与规范意旨会对于税法中概念的界定方式产生影响，而这势必产生与民商法界定结果的偏离，故税收立法有必要对于偏离之处予以特别明确。

其次，税目概念体系的精细化程度有待提高。现行实施条例界定税目时，实际上是对于生产要素和交易形式的简单确认，概念内涵的“密度”较低。一般来讲，生产要素分为土地、资本和劳动三类。其中，现代财政学将生产要素二分为劳动与资本，将土地作为资本的变形而并入资本范畴。据此，所得税立法所主要掌握的有固定来源的收入系以劳动或资本为生产要素的收入类型。前者是指“私人透过其提供之劳务，借由市场而获取经济上成果，”[75]后者则指“个人利用资本，借由转移其所有权或使用权，因此而获取其中之价差或孳息者。”[76]同时，根据现实中生产要素的具体实现方式（即民商事交易类型）的不同，立法者进一步细分前述两大类别，最终形成了当前的税目结构。此种思路虽然能够实现对于课税范围的最大化涵盖，但由于各项税目在界定时主要考虑生产要素（劳动/资本）和交易类型，至于同一交易产生的不同收入类型在税法评价时是否存在质的不同，并未成为概念界定时的重要因素，致使概念的外延无序扩张，不断稀释内涵“密度”。举例而言，尽管附加福利与法定福利、狭义的“工资、薪金”均产生于雇佣活动中，但三者之间存在较大区别。[77]现行立法将三者统摄于“工资、薪金所得”项下，既混淆了三者之间的区别，也难以涵盖现实中名目繁多的附加福利类型。因此，在税目界定时，立法者应当考虑适当增加概念识别的考虑因素，避免概念界定的粗糙化和宽泛化，对于“附加福利”收入类型可采取另立税目的方式，使之不再混淆于“工资、薪金所得”项下，以兼顾涵盖范围的广泛性与概念适用的精确性。

（二）以正当程序理念改造政策的制定过程

个人所得认定的体系完善离不开财税政策。一方面，立法的统一实施依赖财政部门，后者通过发布政策性规则，对于抽象的税目概念进行解释，为全国各级税务机关的执法活动提供统一且明确的判断依据；另一方面，对于概念适用过程中的模糊地带或者法律漏洞，财政部门可通过及时的行政解释甚至漏洞补充，避免在不同交易之间形成税收歧视，《实施条例》第6条第2款之规定即着眼于这一层面。[78]因此，对于法律之治的追求应当关注并提高政策的法治品格。

鉴于财税政策中处处体现着财政部门的行政裁量，提高政策的法治品格可通过选取有效的行政裁量控制路径得以实现。对此，有学者提出，可通过区分行政解释与行政造法并将行政权之行使限制在前者范围中，实现对行政裁量的有效控制。[79]本文并不认可此种做法，理由如下。在将应然的法律要件适用于实然的案件事实过程中，法律解释并非单纯的认识行为，还体现为行政部门的意志和选择，需要对模糊的中间领域进行填补。[80]税法作为现代法，其中所包含的概念多具有开放性，故其涵盖范围的明确和拓展更是有赖于适用者的“裁量”。同时，就方法论而言，财政部门对于位处概念边缘的收入类型进行概念涵摄时，无论是采用符合税收法定原则精神的目的性扩张解释方法，还是采用有违税收法定原则之嫌的类推适用方法，穿梭其间的均是财政部门的行政裁量，两种方法之间的区别不过是“近代法治的一个美丽谎言”[81]。因此，所得认定结果实现合法性与合理性的统一，最终还应落脚于对于财政部门行使裁量权的目的规制之中，即确保财政部门裁量权的行使目的是对于实质正义的追求。

在政策的制定过程中落实正当程序理念，可成为限制财政部门肆意裁量、确保政策服务于实质正义的有效手段。正如罗尔斯所言，“法治取决于一定形式的正当过程，正当过程又主要通过程序来体现。”[82]为了有效避免政策制定过程中的特殊利益俘获、纯粹的国库主义倾向以及目标短视等情形，政策制定的程序应具有过程性和交涉性特征，以发挥限制恣意、理性选择、“反思性整合”等功能。因此，立足现行的政策制定程序，[83]还可从以下两个方面加以完善。

1.政策制定过程中的多元主体参与机制

通过完善政策制定中的多元主体参与机制，可借助多元主体共享裁量权压缩政府肆意裁量的空间，进而提高政策制定的合理化程度。同时，通过多元主体的参与，可以改变政策的单方性和强制性色彩，使纳税人主体从单纯的被管理对象成为共同的治理主体，从而增强所出台政策的开放性和合意性。

具体而言，在制定政策时，应尽可能地征求多元主体的意见，特别是关联人的意见。同时，还可以考虑将基层财政部门、法规部门、税收专家、公众代表的意见获取作为政策制定的强制性过程。[84]此外，对于一些重大的、牵涉较广的政策文件，可考虑增加“听证制度”，按照听证典则的法形式性、适用范围的普遍性、定位的正当程序性和效力的法强制性等要求完善制定程序。[85]

2.政策制定前后的公开制度

依据肯尼斯的观点，建构裁量权的工具应当包含七个方面，即公开计划、公开政策说明、公开规则、公开裁定、公开理由、公开先例以及公正的非正式程序。[86]其中，计划、政策说明、理由的公开均旨在澄清政府裁量之目的，规则和裁定的公开则为宣布裁量之结果，先例的公开在于确保裁量结果的一致性，公正的非正式程序则是为了确保关联当事人可有机会了解裁量的过程并在结果产生之前予以回应。[87]

在现行税收政策的程序性制度中，结果公开已经得到较大程度的落实，但其他方面尚未得到充分重视。普适性的规范性文件仅规定在文件送审时向内部审查机构公开理由，[88]并未将其全面延伸至向公众公开，个案批复中更是只见结果，不见理由。本文认为，其他方面的公开应尽快落实，以确保裁量权在各个方面的最优建构。譬如，政策形成的计划、政策说明和理由均应公开，使政策的合理性得到充分监督，特别是对于拓展财政部门征税权的政策，理由的公开可倒逼此类政策的合理性自查，从而促使征税权的理性行使。

结语

当下，税收法定原则的落实已从理念逐步转为现实。于此节点，围绕该原则的落实需求，进一步探讨法律条款的科学设计以及改革与立法、法律与政策等关系的协调问题，已成为税收治理迈向法律之治过程中所面临的新的命题。[89]同时，这些问题并非财税法所独有，推进依法行政时如何处理好改革与立法、[90]政策与法律之间的关系[91]以及如何完善政策制定程序[]92等问题，亦是行政法领域普遍关心的难题。是故，本文内容可从更为一般的意义上进行提炼。

通过本文的分析可知，由于既有的立法条款稀疏且内容空泛，行政机关在藉由政策细化立法的同时，也不断修改或填补法律规定，其间存在违背法律保留或法律优位原则之情形。这一现象虽是法律工具主义理念导向的结果，但又是应对制度改革的现实选择。是故，在迈向法律之治的过程中，既要提高既有立法条款的质量，合理设计规范要素与结构，使之能够真正在政府治理的规范体系中发挥核心的控制作用；又要肯认政策在应对收入分配制度改革过程中的积极作用，通过以正当程序理念重构政策的制定过程，特别是加强政策制定的多元主体参与机制和公开机制，以确保政策此项功能的承继与延续。