税收是国家财政收入的重要来源和宏观经济调控的重要杠杆。当前，人民法院及时、准确、合法地解决税务行政诉讼纠纷，对推进以法治税，保护国家税收，促进市场经济的健康发展，具有重要意义。现本文仅就审理税务行政案件的几个法律问题作些粗浅探讨，旨在抛砖引玉。

税务行政案件受案范围

税务行政案件的受案范围，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）作了明确规定。征管法第56规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。上一级税务机关应当自收到复议申请之日起6。日内作出复议决定。对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向人民法院起诉；当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以在接到处罚通知之日起或者税务机关采取强制措施、税收保全措施之日起15日内向作出处罚决定或者采取强制执行措施、税收保全措施的机关的上一级机关申请复议，对复议决定不服的，可以在接到复议决定之日起15日内向人民法院起诉当事人也可以在接到处罚通知之日起或者税务机关采取强制执行措施、税收保全措施之日起15日内直接向人民法院起诉。

这里涉及到缴纳税款与受案的关系问题，审判实践中理解颇不一致。笔者认为，税务相对人没有缴纳税款，向上一级税务机关申请复议，上一级税务机关在60日内复议答复，税务相对人对复议答复不服向法院起诉的，法院自应受案。税务相对人没有缴纳税款，向上一级税务机关申请复议，上一级税务机关在60日内答复称因税务相对人未交税款不予复议或者逾60日不作任何答复，税务相对人向法院起诉的，法院应否受案？有人认为，税务相对人按规定缴纳税款，然后在法定期限内向上一级税务机关申请复议，这是必须履行的法定义务，也是享有诉权的前提条件。税务相对人不依法缴纳税款，复议机关据此而不予复议，税务相对人即已丧失了诉权，法院不应受案。笔者不同意这种观点，认为即使税务相对人没有按规定缴纳税款，只要已向上一级税务机关申请了复议，应有权依法向法院起诉，法院应予受案。行政诉讼法第38条第2款规定：“申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起15日内向人民法院提起诉讼。复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起15日内向人民法院提起诉讼。法律另有规定的除外”。从这一规定可以看出，只要行政相对人在程序上符合申请复议这一前置程序的要求，就获得了起诉权，法院应受理相对人的起诉。税务相对人没有缴纳税款，上一级税务机关据此不予复议本身就是税务相对人申请复议所获得的结果，税务相对人正是对这个结果不服才向法院起诉。再说，起诉权不等同于胜诉权，法院是否受案只需审查起诉权。至于税务相对人是否已缴纳税款，复议机关是否已复议，这些实体上的问题也许对税务相对人的胜诉权会有影响，但对其起诉权并无影响。因此，税务相对人在法定期限内申请了复议，尽管上一级税务机关不予复议，但在程序上符合申请复议这一起诉的前提条件。税务相对人再到法院起诉，法院不能因其没有缴纳税款导致上一级税务机关没有复议而不受案。

税务行政案件诉讼参与人

如何确定税务行政案件的诉讼参与人，这在法学理论和司法实践中都存在较大分歧，而分歧的最主要的焦点又集中在：如何确定税务所的被告主体资格；如何确定经复议的税务行政案件被告；如何确定税务行政案件的第三人。

锐务所被告主体资格的确定。征管法第8条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局和税务所”。第49条规定：“对个体工商户及未取得营业执照从事经营的单位、个人罚款额在一千元以下的，由税务所决定”。据此，根据行政诉讼法第25条第4款的规定，税务所可以成为行政诉讼的被告。但对税务所在何种情况下能够作为被告，何种情况下不能作为被告却存在两种不同意见。第一种意见认为，税务所依据征管法取得的税收征管权是有限的，其作为行政诉讼被告主体资格应与其征管权相一致。税务所只有在纳税及对个体户、无营业执照的单位、个人一千元以下罚款的行政处罚引起行政诉讼时，才能作为被告。第二种意见认为，只要税务所作出征管法规定的全部税收征管权的任何一个具体行政行为，引起行政诉讼，就可作为被告。笔者同意第二种意见，其理由是：征管法明确规定税务所作为一级税务机关，并授予一定行政处罚权，说明法律已授权税务所成为征管法调整范围内的合法行政主体。税务所行使纳税、对个体工商户及无营业执照单位、个人一千元以下罚款以外的税收征管权，实质上是征管法调整范围内拥有税务征管权的行政主体作出超越职权的行为。如果把作出该种行为的税务所的上一级税务机关作为被告，就会出现本应以超越职权予以撤销，却因被告具有作出该种行为的职权，而予以维持，或者以违反法定程序予以撤销，判决重新作出具体行政行为，造成同类案件出现不同的判决结果，这势必给行政审判带来困难，也违背了法律的规定。

经复议的税务行政案件被告的确定。根据行政诉讼法第25条第2款规定可知，经复议的税务行政案件，复议机关维持原具体行政行为的，作出原具体行政行为的税务机关为被告；复议机关改变原具体行政行为的，复议的税务机关为被告。同时，最高法院关于《贯彻执行〈行政诉讼法〉若干问题的意见（试行）》第10条规定，复议机关改变原具体行政行为包括：复议机关改变原具体行政行为所认定的事实；复议机关改变原具体行政行为所适用的法律、法规或者规章；复议机关改变原具体行政行为的处理结果，即撤销、部分撤销或者变更原具体行政行为的。审判实践中有时会遇到以下两种情况：

第一种情况是：没有引用法律、法规、规章的原具体行政行为，上级税务机关经复议补正后予以维持的，以谁为行政诉讼被告。有人认为，复议机关并没有改变原具体行政行为，应以作出原具体行政行为的税务机关为被告。也有人认为，复议机关直接引用法律、法规、规章，就改变了原具体行政行为，应以复议的税务机关为被告。笔者认为，上述两种看法都不全面。对这类案件被告的确定应视实际情况而定。法院在立案审查时可调查核实作出原具体行政行为的法律依据，如原具体行政行为的法律依据与复议机关相一致，应以作出原具体行政行为的税务机关为被告，不一致应以复议的税务机关为被告。

第二种情况是，复议的税务机关改变原具体行政行为所适用的精律、法规、规章的具体条款后，维持原具体行政行为的实体处理结果的，应以谁为行政诉讼的被告。有人主张，复议机关仅仅改变了所适用的具体条款，并没有改变原具体行政行为所适用的法律、法规、规章，根据行政诉讼法的有关规定，应以作出原具体行政行为的税务机关为被告。这是一种错误理解。笔者认为，复议机关改变原具体行政行为所适用的具体条款就必然改变了案件的定性，同时也就改变了对案件事实的认定，其实质已改变了原具体行政行为，应以复议的税务机关为被告。

税务行政案件第三人的确定。税务行政案件第三人，是指同原被告之间争议的具体税务行政行为有法律上的利害关系而申请或由人民法院通知参加到诉讼中的公民、法人和其他组织。它具有以下几个特征：（1）诉讼标的同一性。第三人参加诉讼标的应与原被告争议的标的相同，即都是原被告之间争议的具体税务行政行为。如果是为自己所请求的独立行为，即使法律上或事实上同原被告争议的标的相联系、相类似，也应单独起诉，而不属第三人；（2）利害关系的相关性。所谓利害关系，是指征管法所调整的权利义务关系，也就是说原被告争议的具体税务行政行为影响着第三人在征管法上规定的权利义务的增减或存废；（3）诉讼地位的独立性。税务行政案件第三人不同于民事、经济案件第三人，民事、经济案件第三人分为有独立请求权的第三人和无独立请求权的第三人，有独立请求权的第三人在诉讼中处于原告的地位，无独立请求权的第三人在诉讼中从属于原告或被告一方，而税务行政案件第三人没有有独立请求权和无独立请求权的第三人之分，他们在诉讼中既不处于原告地位，也不处于被告地位，既不从属于原告也不从属于被告，在诉讼中具有独立的诉讼地位。

法院审理有第三人参加诉讼的税务行政案件，必须首先正确认定第三人，否则让那些不合格的第三人参加诉讼，不仅会给当事人带来讼累，而且也会给法院增加不必要的负担，难以保证办案质量。笔者认为，要正确认定税务行政案件第三人，应注意以下几个问题：

一、同一个税务机关在一个具体税务行政行为中分别对几个税务相对人作出处理，而只有其中一个或部分相对人提起诉讼，对那些未提起诉讼的相对人能否作为第三人问题。一般来说，根据征管法的规定，税务相对人不服税务机关的行政处理，可以在法定期限内向人民法院起诉。如果在法定期限内不起诉，说明其对税务机关的处理没有异议。当处理在起诉期间届满时即对其发生法律效力，也就具有确定力、执行力，未提起诉讼的相对人同提起诉讼的相对人与税务机关争议的标的不再有利害关系，故他们在本案中也就不具有第三人的地位。但在特殊情况下，如未提起诉讼的共同纳税担保人因同提起诉讼的共同纳税担保人与税务机关争议的被诉具体税务行政行为有法律上的利害关系，这种情况法院应通知他们作为第三人参加诉讼。

二、在同一个具体税务行政行为中本应予以处理，而税务机关并未给予处理的单位和个人，不能作为第三人。税务机关在行使税收征管权方面依法享有自由裁量权，不受其他机关的审查和监督，而税务机关所作的具体行政行为是针对特定的单位和个人，对此以外并不发生法律效力，即使在同一个具体行政行为中应受处理，而实际上未受处理的单位和个人，也不受税务机关该具体行政行为的约束。所以，他们对被处理人与税务机关之间争议的被诉具体行政行为也没有利害关系，不能作为第三人。

三、税务机关超越其职权作出的具体行政行为涉及或影响到被处理人以外的其他人的利益，这些利益人不能作为第三人。这些利益人从表面上看起来似乎与争议的具体行政行为有利害关系，但这种利害关系不是税务机关在其职权范围内的行为所致而是其超越职权所致，不属行政诉讼所解决的问题，法院无论是撤销、变更、还是维持税务机关的具体行政行为，都不能依法保护这些利益人的利益，故不能把他们作为第三人参加诉讼。如税务机关越权收缴相对人的营业执照引起行政诉讼，法院不应将工商部门列为第三人。因为工商部门与税务机关的越权行为没有行政实体上的利害关系。即使相对人确有严重的违法行为，工商部门应对其吊销营业执照，也要由行政机关依行政程序解决，法院不能将工商部门追加第三人而强求其吊销相对人的营业执照。法院仅对税务机关的具体行政行为的合法性进行审查。合法的予以维持，不合法的予以撤销，显失公正的予以变更。

税务行政侵权赔偿责任

税务行政侵权赔偿责任，是指税务机关或其工作人员，在行使税收征管权的过程中所作的具体行政行为违法或不当，给税务相对人造成损害，由税务机关承担的赔偿责任。根据行政诉讼法第67条规定和行政法学理论，结合税务行政案件的实际，构成税务行政侵权赔偿责任需具备如下要件：（1）税务机关或其工作人员的违法或不当的行政行为，给税务相对人造成了实际损害；（2）税务机关或其工作人员的违法或不当的行为与损害事实之间有客观的必然的联系；（3）税务行政侵权赔偿，是因税务机关或其工作人员在行使税收征管权时造成税务相对人的损害而发生的赔偿；（4）税务机关或其工作人员故意或过失造成对税务相对人的损害；（5）税务机关或其工作人员实施的具体行政行为必须是法律所禁止的行为，包括作为和不作为的违法行为。

税务行政侵权赔偿责任，在法学理论和司法实践中都是一个新课题，许多问题有待研究，尤其是对人民法院如何审理好这类案件，更有待于审判人员在审判实践中去逐渐探索。笔者认为，审理税务行政侵权赔偿案件，应注意以下几个问题：

一、审理税务行政使权赔偿案件适用法律问题。税务行政侵权赔偿属行政侵权赔偿的一种，行政诉讼法对行政侵权赔偿作了专章规定，但对如何审理这类案件，法律未作系统规定。笔者认为，审理税务行政侵权赔偿案件，在具体程序上原则上可适用行政诉讼程序，但以下事项必须例外：（一）税务行政侵权赔偿诉讼可以调解。根据行政诉讼法第67条第3款的规定，法院在处理税务行政侵权赔偿时，可以适用调解的方式，税务相对人可以放弃、变更赔偿请求。但应当注意，调解不是必经程序，同时，必须在分清是非、查明事实、双方当事人自愿和符合法律、法规规定的前提下进行调解。（二）举证责任不适用行政诉讼法有关举证责任的规定。根据税务行政侵权赔偿诉讼的特点，参照民事诉讼的举证责任原则，笔者认为，税务行政侵权赔偿诉讼的举证责任应根据以下原则分担：1．有关损害事实的举证，应由税务相对人承担举证责任。2．有关税务行政行为违法的举证责任，附带提出赔偿诉讼的，致害税务机关承担举证责任；单独提出赔偿诉讼的，税务相对人应承担举证责任。3．有关税务行政行为与损害事实之间的因果关系的举证责任原则上应由税务相对人承担，但在混合原因或共同原因造成损害的情况下，应由作出行政行为的税务机关承担举证责任。（三）裁判不受税务行政处理的限制。法院经过审理，税务相对人的赔偿请求不能成立的，应当判决驳回诉讼请求；赔偿请求成立的，应当依法判决或调解税务机关如数承担赔偿责任。经过税务机关处理的行政赔偿决定，法院裁判时不受其限制，不必再撤销或维持税务机关的行政赔偿决定。

二、提起税务行政侵权赔偿诉讼的方式问题。根据行政诉讼法的规定，税务相对人请求行政侵权赔偿可以采取两种方式：（一）附带方式。即税务相对人一方面要求法院撤销或变更具体行政行为，同时又要求税务机关承担赔偿责任，可以提起行政附带行政赔偿诉讼。对于这两种不同性质的诉讼请求，人民法院应当并案审理一般情况下应同时审结，但在特殊情况下，如会影响行政部分法定审限等，也可以先审结行政部分，再由同一审判组织和人员审结行政赔偿部分。（二）单独方式。即税务相对人仅就行政侵权赔偿问题先请求给其造成损害的税务机关处理，对处理不服再在法定期限内向人民法院提起诉讼。税务相对人单独提出行政侵权赔偿诉讼仅适用于以下三种情况：1．作出具体行政行为的税务机关与相对人对行政行为的违法性已无争议，但行政侵权赔偿问题达不成协议；2．原具体行政行为已被复议的税务机关撤销或变更，但未对侵权赔偿问题作出裁决，或者税务相对人不服复议机关的裁决；3．具体行政行为已为法院的判决确认为违法行为，判决发生法律效力后，税务相对人提出了侵权赔偿问题。

三、税务行政侵权赔偿数额的确定问题。税务行政侵权赔偿责任属于国家赔偿责任的一种，即由致害的税务机关承担赔偿责任，赔偿费用由其单位财政列支，但对造成损害有故意或重大过失的工作人员有追偿权。赔偿的范围一般以赔偿税务相对人的实际损失为限，但对可得利益损失的赔偿也不能一概排除在外。实际损失包括财产损失和因精神损害所造成的非财产损失。财产损失是物质上的损失，一般可以用金钱计算它的价值，赔偿数额较为容易掌握。精神损害所造成的非财产损失，因不像财产损失有价值可以计算，行政诉讼法又未作出具体规定，要确定赔偿数额，在审判实践中较难掌握。笔者认为，参照民事精神损害赔偿的一些作法，在确定精神赔偿数额时，可综合考虑以下几个因素：（一）看税务相对人精神损害的程度。损害重的多赔，损害轻的少赔；（二）看致害税务机关的过错程度。过错大的多赔，过错小的少赔；（三）看社会影响。精神损害赔偿既要从保护税务相对人的合法权益，惩罚教育致害税务机关出发，又要考虑社会影响；（四）看致害税务机关的财政状况。既要给税务相对人以必要的赔偿，又要把赔偿数额限制在有关的法律规定之内。