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叶姗:地方政府税收减免承诺的效力瑕疵

叶姗| 时间: 2018-06-28 22:59:31 | 文章来源: 当代法学

【摘要】清理规范地方政府制定的税收等优惠政策是落实税收法定原则的必然要求,中央政府要求地方政府限期全面清理其擅自制定的优惠政策或签订的招商引资合作协议中的优惠条款,上述税收减免承诺有可能被撤销。纳税人将失去其所取得的税收利益,同时,破坏了法的安定性、损害了纳税人的信赖利益。国发[2015]25号文设定的按规定期限执行、设立过渡期、继续有效、不溯及既往等分类处置规则,充分体现了基于诚信原则的要求、适当保护纳税人的信赖利益的理论逻辑。地方政府在法定权限范围内制定优惠政策或签订招商引资合作协议都是有效的,而越权制定的“政策”或签订的协议中的税收减免承诺的法律效力有瑕疵,但是,承诺作出者仍需谨守承诺,如果承诺被撤销,则应承担补偿责任。

【关键词】税收减免承诺;信赖利益;诚信原则;效力瑕疵;司法审查

一、无条件撤销承诺合理性之疑思

20世纪80年代以来,我国创造了举世瞩目的经济增长奇迹,层出不穷的税收优惠政策可以说是其中最重要的制度性诱因。除了法律法规设定的税收优惠条款和中央政府依法制定的税收优惠政策外,还有地方政府擅自制定“政策”或签订协议而作出的税收减免承诺。某种程度上说,1994年分税制财政体制改革前,我国实行的是地方财政包干制——类似于税收分权体制,地方政府事实上享有税收优惠政策制定权,1994年以后,税权持续向中央集中。中央政府三令五申各地区、各部门不得任意实施优惠政策,并部署过几次专项清理,态度强硬却收效甚微。2013年,中共中央明确“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定,清理规范税收优惠政策”,据此,国务院2014年11月底部署全面清理已有的税收、非税等收入和财政支出等方面的优惠政策 (统称“优惠政策”),限次年3月底前完成。

然而,2015年5月,国务院却宣布暂停清理、待另行部署后再进行,而且,针对国家统一制定的优惠政策,各地区、各部门已经出台的优惠政策,各地与企业已签订合同中的优惠政策,各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策等情形,规定了不同的处置措施。[1]与无条件撤销地方政府所作的税收减免承诺相比,分类处置的做法似乎更为可行。地方政府习惯作出各种税收减免承诺,这种做法之于经济增长的激励作用立竿见影,因此,地方官员欲罢不能,而且发展出非税等收入和支出的优惠政策。从理论上说,地方政府所作的税收减免承诺具有法律效力吗?纳税人的税收利益可能因承诺被撤销而受损,可请求补偿吗?

地方政府所做的税收减免承诺可能以规范性文件[2]或招商引资合作协议为载体,适用于特定的纳税人群体或具体的纳税人。无论是地方政府自行推翻还是中央政府决定撤销其所作的税收减免承诺,都极有可能会损害纳税人期待的税收利益。中央政府清理规范优惠政策主要通过完善税务部门规章,对规范性文件进行清理和合法性审核,以及建立备案审查制度等方式。“加强规范性文件合理性审查、从源头上根除制度性侵权”,[3]展现了税收法治的基本逻辑,至于通过司法审查来促进税收行政裁量权正当行使,法律依据则是《 行政诉讼法》2014年修改时增设的53条:“对行政行为提起诉讼时可以一并请求对其所依据的规范性文件进行审查”,相关司法解释进一步明确,“不合法的规范性文件不作为法院认定行政行为合法的依据,作出生效裁判的法院应当向规范性文件的制定机关提出处理建议。”[4]

以下着重分析最高法院公布的几个典型案例,以提炼其中值得研究的法律问题:

其一,在周口市益民燃气有限公司(简称“益民公司”)上诉周口市人民政府、周口市发展计划委员会(简称“市计委”)一案中,最高法院二审判决认为,市计委作出《招标方案》、发出《中标通知书》和市政府发布54号文等行为既违反了法定程序,又损害了益民公司的信赖利益。上述行政行为存在适用法律错误、违反法定程序的情形,且影响了益民公司的信赖利益。但是,如果判决撤销该行为,将使公共利益受到重大损失。因此,判决确认被诉行政行为违法,责令市政府和市计委采取相应补救措施。[5]该案依据的是最高法院《 关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释[2000]8号)58条,“被诉具体行政行为违法,但撤销该具体行政行为将会给国家利益或者公共利益造成重大损失的,人民法院应当作出确认被诉具体行政行为违法的判决,并责令被诉行政机关采取相应的补救措施;造成损害的,依法判决承担赔偿责任。”法释[2015]9号司法解释第15条称,“被告因公共利益需要或者其他法定理由单方变更、解除协议,给原告造成损失的,判决被告予以补偿。”换言之,即使地方政府的减免承诺被撤销的理由是承诺作出者擅自行使优惠政策制定权,也不得免除其补偿纳税人经济利益的义务,纳税人的信赖利益应适当予以保护。

其二,在大庆市振富房地产开发有限公司(简称“振富公司”)上诉大庆市人民政府一案中,黑龙江省高级法院一审判决认为,市政府制定的优惠政策是给予项目开发人免交部分规费的待遇,但不存在不享受优惠政策就必须按优惠待遇额度予以返还的义务。因此,市政府请求振富公司返还政策优惠款,没有事实及法律依据,不予支持。但最高法院二审裁定认为,市政府办公会议关于优惠政策相关内容的纪要及其文件不是双方平等协商共同签订的民事合同,故该案不属于法院民事诉讼的受理范围。此纠纷是市政府前届领导在兑现振富锅炉房优惠政策额度和有关讼争项目遗留的未了事项,应当由本届领导继续解决。因此,裁定撤销了一审判决。[6]尽管本案的二审裁定没有就实体问题作出裁判,仅仅对会议纪要及其文件的法律性质作出不属于民事合同的认定,笔者认为该判断言之成理;然而,法院对地方政府制定优惠政策引发的实体争议不予置评,则回避了判断其是否滥用行政裁量权的问题。

其三,在深圳市尚昆投资发展有限公司(简称“尚昆公司”)上诉河南省卫辉市人民政府一案中,河南省高级法院认为,该案符合法院民事诉讼的受理范围,因市政府诉尚昆公司投资合同纠纷一案正由新乡市中级法院审理,裁定交由新乡市中院审理,但尚昆公司提出了管辖权异议。最高法院二审裁定认为,从双方签订的投资协议内容来看,有关政策优惠以及为项目制定各项特事特办的行政措施等内容,均属于政府行使行政权的范畴。原告诉争的纠纷,不属于平等民事主体之间具有民事权利义务内容的法律纠纷,不属于法院民事诉讼的受理范围。因此,裁定撤销了一审裁定、驳回起诉。[7]尽管二审裁定也没有就实体问题作出裁判,仅仅对诉争纠纷的法律性质作出不属于民事争议的认定。地方政府通过签订招商引资合作协议给予纳税人的优惠,即使纳税人提出明确的权利主张也很难得到司法裁判支持。

就上述案例而言,法院仅以其不属于民事争议为由驳回起诉,但几乎完全没有处理其所涉及的实体问题。这些纠纷的产生是行政权行使的结果,行政权的行使制约和主导着纠纷的最终处理,不能将此类纠纷纳入民事案件范围,比如因政府制定的优惠政策未落实到位产生的纠纷、历史上因政策调整形成的纠纷。[8]在案例1中,法院判决或决定撤销具体行政行为,辅之以补救措施或赔偿责任,换言之,即使纳税人不应依据地方政府越权所作的税收减免承诺享受优惠待遇,也不能强制其必须全额返还已取得的税收利益。上述案例的共同之处在于地方政府所作的税收减免承诺均以招商引资合作协议为载体,与地方政府制定规范性文件相比,其所作的承诺是特定的、对承诺作出者理应有所约束。地方政府擅自制定“政策”或签订协议而作出税收减免承诺的情况下,纳税人因此取得的税收利益都应当是可诉的。

笔者认为,值得进一步讨论的问题是:规范性文件或招商引资合作协议所载的税收减免承诺对承诺作出者有法律拘束力吗?进言之,地方政府所作的税收减免承诺因于法不合而被撤销或有被撤销之虞,而纳税人事实上很难选择是否接受该项承诺,中央政府可否无条件撤销之?地方政府是否应受承诺的必要约束呢?中央政府分类处置的做法仅仅是权宜之计,还是经得起理论上的推敲呢?

二、地方政府越权所作的税收减免承诺

国发[2014]62号文要求集中清理的优惠政策,包括对企业违规减免或缓征行政事业性收费和政府性基金,以优惠甚至零地价出让国有土地使用权,低价转让国有资产资源或国有企业股权,违反法律法规和国务院规定减免或缓征企业社会保险缴费,未经国务院批准允许企业低于统一规定费率缴费等。[9]根据审计署的调查,有53个县2008年至2011年出台了221份与国家政策明显相悖的招商引资优惠政策文件,以财政支出方式变相减免应征缴的财政性收入70.43亿元。[10]诚如前述,地方政府擅自制定“政策”或签订协议的现象很普遍,中央政府数度发布“一律不得自行制定”、“一律停止执行”等措辞严厉的禁令。集中清理可以说是行政机关系统内部的自行纠错机制,然而,缺乏有效的救济措施使之收效甚微。

与国发[2014]62号文无条件撤销的立场不同,国发[2015]25号文宣布暂缓全面清理、转为分类处置,设定了逐项落实到位、按规定期限执行、设立过渡期、继续有效、不溯及既往等细分规则:各地区、各部门已经出台的优惠政策,有规定期限的,按规定期限执行;没有规定期限又确需调整的,……设立过渡期;各地与企业已签订合同中的优惠政策,继续有效;对已兑现的部分,不溯及既往。[11]分类处置的做法最值得肯定之处是充分考虑到信赖利益保护的重要性。无论是设立过渡期的规则设计还是继续有效、不溯及既往的制度安排,构成了对纳税人的信赖利益不同程度的保护。如台湾税法学者所言,“信赖保护原则建立行政处分的存续力,行政机关应受其承诺之拘束,也禁止法律追溯既往,以及依其情形不得为溯及生效的不利人民之法律的适用。”[12]惟其如此,纳税人的权利方能得到最大程度的保护。

自1994年分税制财政体制改革以来,我国省级预算单位及其以下分设国家税务局与地方税务局,前者实行垂直管理,后者实行地方政府和国家税务总局双重领导。因此,地方政府最有可能对同级地方税务局执行税法的行为施加影响。换言之,地方税务局最有可能配合地方政府通过制定“政策”或签订协议而作出税收减免承诺,而且,原则上仅适用于地方税或共享税的地方分享部分。单一制国家的中央政府不仅有权决定税收如何取得,而且有权决定税收在中央和地方之间怎样分配,地方政府是否有权决定减让其享有的税收呢?税收优惠的制度安排属于偏离基准税制的特殊税法规范,通常基于财政收入目标以外的目的为之,因此,这种制度的使用应当慎之又慎。从某种意义上说,税法规范体系的复杂性正是税收优惠的多重制度安排造就的。“由于其规则本身的复杂性,还因为税务机关要对由税收鼓励的适用所必然引发的税务筹划采取反避税措施,税收鼓励使税收体制变得复杂化。”[13]

除了“政策”和协议外,税务机关使用核定征收方法征税也有税收优惠效果,因此,中央政府也一直严格限制该方法的使用。有些地区不论企业账册凭证是否齐全真实、也不论其盈亏状况和利润多少,规定凡营业收入在一定额度内的,一律实行定额定率附征企业所得税,会损害税法适用的公平性。[14]理论上说,核定征收应当适用于纳税人未设置账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料,账目混乱、成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全而难以查账,未按规定办理纳税申报以及申报的计税依据明显偏低、又无正当理由等情形,税务机关可以不按照纳税人申报的纳税资料征税。应税事实认定其实是很主观的,即使纳税人的账册资料齐全、客观上具备查账征收条件,税务机关也可能滥用核定征收方法。国家税务总局强调,不得违规扩大核定征收企业所得税范围,严禁“一刀切”地搞企业所得税核定征收。[15]因此,当税务机关使用核定征收方法征税时,律师通常会出具“保留意见”的尽职调查报告。

纳税人因税务机关使用核定征收方法而取得的税收利益有可能被追缴。“一个违法的核定税额通知书将反射在一个企业的竞争上,该企业必须担心被错误的课税,而其竞争者却被正确的课税。从而,该企业必须阻挡错误的课税,并且对违法的核定税额通知书采取措施,主张租税负担的平等以及税法的竞争中立。”[16]当然,税务机关也有可能作出不追缴、不处罚的承诺,例如,“我局于2003年、2004年和2006年对博爱新开源制药有限公司采用核定征收方式征收所得税”,“我局将不会对该公司因采用核定征收而享受的税收优惠进行追缴,也不会因采用核定征收以及征收方式的改变而对该公司进行任何处罚”。[17]此外,非居民企业核定征收的范围相对有限:限于会计账簿不健全、资料残缺难以查账,或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额等情形。[18]税务机关对应税事实认定享有行政裁量权,因此,事实上的优惠“政策”难以禁止,怎样促进行政裁量权合理行使就成为关键。“裁量权是指法律赋予行政机关根据具体情况自主作出独立判断和选择的权力。但是这种判断选择权并非任意的,而必须具有明确的标准和理由,否则就会导致裁量权的滥用或不当。”[19]

我国2007年《 企业所得税法》规定“对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予税收优惠”,将企业所得税税收优惠政策重点从区域性的调整为产业性的。某种程度上说,这意味着中央政府开始检讨、修正和调整其所制定的税收优惠政策的细节。同时,该法授权国务院可以制定专项税收优惠政策,也就是说,税收优惠政策制定权除了由全国人大及其常委会专门行使外,还可以经由法律授权国务院行使。法律法规设定的税收优惠条款比较稳定,除非法律法规本身进行了修改,而中央政府依法制定的税收优惠政策则不然,更不用说地方政府所作的税收减免承诺还有被撤销的可能,纳税人按照“政策”或协议取得的税收利益随时都可能发生变化。如果纳税人基于对承诺的信赖作出经营决策,势必会因为承诺被撤销而丧失其原本取得的税收利益,中央政府数度进行清理则表明承诺会否被撤销都是不确定的。

税收优惠政策可以分为激励性和照顾性的措施,前者依据的是促进型经济法中的授权性规范,是基于鼓励、扶持或促进特定区域、产业或行业发展的需要而制定的。激励性政策的施惠对象之确定,与新开征税种的征收范围的选择类似,都会改变纳税人的税收负担。无论是从保障地方税收还是纳税人权利保护的角度,税务机关都应当依法征税,不得改变法定课税要素或征管程序。税收减免属于减轻或免除税收负担的优惠措施,包括税基、税率或税额的减免。《 浙江省企业权益保护规定》(2014)指出,税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或摊派税款;《 海南省税收保障条例》(2015)强调,税务机关不得违法提前或延缓征税,不得越权减税、免税。“税务机关越权减免税的,除依照税收征管法规定撤销其擅自作出的决定外,补征应征未征税款。”[20]

中央政府从来都对地方政府“自愿”放弃税收利益的决策抱持否定的态度,无论其采取何种法律形式,也不限于划归地方的税收收入。非税等收入和财政支出等方面的优惠政策,同样属于税收利益减让承诺、同样会破坏税收监管秩序、诱发府际税收竞争。“租税优惠系对相同负担能力者,为管制诱导其为特定作为或不作为,将量能原则作一部分牺牲,创造租税特权取得租税利益。”[21]尽管中央政府的态度很明确,但是,地方政府通过税收减免来招商引资的积极性从未减退。就会计科目而言,税务机关批准减免的税收通常记载为政府补助或营业外收入,而纳税人已缴纳而经税务机关批准退还的税款,则计入会计利润,两者皆不计征企业所得税。纳税人因税收减免承诺被撤销而减损的利益通常计入资产损失。换言之,纳税人对优惠政策的变动是有一定预期的。除非纳税人选择上市融资,否则,一般都不会特别在意按照地方政府擅自制定“政策”或签订协议而取得的税收利益是否应当受到保护。

三、适当保护纳税人信赖利益之理据

在我国,“地方政府的权力来自于中央授权,如果说中央政府总是凭借自己的权力优势而取得税收上的占优地位的话,地方政府也总是下有对策,在税收竞争中力争实现税收利益的最大化”。[22]不管地方政府是否享有税收立法权,都会以一定的方式与中央博弈,地方政府习惯于制定“政策”或签订协议来招商引资,这种税收减免承诺肯定存在合法性上的瑕疵,问题在于,纳税人主观上有义务、客观上有可能识别这种承诺的合法性,进而有机会事先作出拒绝接受税收减免待遇或事后作出补缴已减免税款的决定吗?“管制诱导性租税存在之正当合理性,在于立法者对纳税义务人之经济或其他行为,基于公共利益有诱导促进或管制之必要者,且此种目的,有必要使用租税减免或加重作为工具。”[23]2017年,中央政府决定,允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策。[24]这是我国第一次明确表示地方政府在招商引资中可以行使一定的优惠政策制定权,问题在于何谓法定权限范围内?

证监会2015年修订的《 首次公开发行股票并上市管理办法》27条规定,发行人依法纳税,各项税收优惠符合相关法律法规的规定。发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。《 首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》2014年修改时,删除了类似表述。理由是,推动创业板市场真正成为支持创新型、成长型中小企业发展的资本市场平台,淡化对持续盈利能力的实质性判断。[25]证监会仍需判断主板市场发行人的持续盈利能力。股票发行改为注册制后,发行人应当将真实、完整、准确的财务会计资料和其他资料呈交给中介机构,保荐机构对其是否具有持续盈利能力、是否符合法定发行条件作出专业判断,证监会和发审委仅需审核发行申请文件和信息披露内容的合法合规性。证券交易所也会要求上市公司披露报告期内各项税收优惠政策、金额及其对公司的影响。持续盈利能力是投资者作出投资决定的重要因素,即便纳税人不依赖优惠政策,也不能忽视政策撤销后的不利影响。

笔者认为,与其说纳税人的信赖利益应当受到适当保护,还不如说投资者对纳税人的持续盈利能力的期待应当受到适当重视,由此,就产生了区分股票发行人是否严重依赖税收优惠的必要。律师对发行人的资料进行尽职调查时,重点之一就是税收优惠政策有无合法依据:与法律法规相抵触,或地方政府未经法律法规授权而自行制定的地方性法规和地方政府规章,都不得作为企业享受税收优惠的法律依据。[26]招股说明书是投资者据以判断发行人的股票是否具有投资价值的重要参考资料,优惠政策变动风险是其中的重要内容。发行人披露的盈利预测报告应包括盈利预测表及其说明,盈利预测数据包含了特定的财政税收优惠政策或非经常性损益项目的,应特别说明。[27]发行人的利润由投资收益、营业利润和营业外收支净额构成,其因税收优惠政策而取得的税收利益是一种特殊的收益,通常计为“非经常性损益”。“严重依赖”的标准是优惠政策利得在发行人的净利润中占据显著比重——30%。

在税收征管实践中,纳税人想要适用某项优惠政策,必须在进行纳税申报时、提供材料证明其存在可以适用的理由;至于想要独享某些税收优惠待遇,则可以与地方政府谈判和签订招商引资合作协议。看上去,纳税人可以选择不申报适用优惠政策或不参与签订招商引资合作协议,事实上,就后者而言,纳税人不太可能有拒绝的机会;就前者来说,纳税人很可能存在“法不责众”的侥幸心理。纳税人依赖某项税收减免承诺,还可能逐渐形成以该项承诺产生的税收利益为中心的分配格局。“在引入优惠规定后,如有再为不利于纳税义务人之废止或变更的情形,产生其废止或变更是否害及纳税义务人受信赖保护之利益的疑问”。[28]法律的安定性和信赖利益保护是法治国家的基本准则,尽管地方政府作出的税收减免承诺的法律效力有瑕疵,但是,任意撤销承诺不见得是合适的。“基于诚实信用、法律安定、税收平等的法律原则的要求,应当为维护妥当性而牺牲合法性,优先保护信赖利益。”[29]

信赖利益的概念可以追溯到富勒和帕迪尤合作的《合同损害赔偿中的信赖利益》一文:“在原告因信赖允诺而改变了自己的状况,法律通过合同赔偿使其恢复到允诺作出前的状况时,所保护的利益被称为信赖利益。”[30]信赖利益是指一方当事人相信某项法律行为是有效的,如因某种事实的发生而使其归于无效或被撤销的,可以要求对方当事人给予补偿。简言之,主张纳税人的信赖利益应当受到适当保护,并不是完全禁止税收减免承诺作出者不履行或中央政府撤销该项承诺,而是指纳税人可以要求承诺作出者给予经济利益的补偿。“只有信赖公权力不至于反复无常,纳税人财产之长期安排、规划与投资始有可能。税捐负担在租税国家,往往成为市场交易中成本费用重要部分,税法自不宜不顾信赖保护为不利之溯及,或恣意变更。”[31]为了保护纳税人的信赖利益,地方政府应当遵循诚实信用原则,不得对对方的合理期待背信弃义,也不得以先前所作的税收减免承诺是错误的为理由而推翻之。

诚实信用原则产生于私法领域,简称诚信原则、又称信义原则,20世纪20年代开始向公法扩张:德国行政法院1926年判决认为,国家对于个别国民在国家公法关系上,该诚实信用原则亦是妥当的;帝国法院1931年判决指出,诚实信用的原则,对于一切法律界,且包含公法在内,皆得适用之。[32]英美法系通常称为禁反言或禁止反悔原则。诚信原则堪称法律领域的帝王原则,“一切权利的行使与义务的履行均应遵守此一原则,此为现代立法例及学说所公认”,“非仅得适用于民法,即公法及诉讼法均应受其规律,故学者特称之为帝王条款,君临法域”。[33]也有学者认为,诚信原则在无法适用“适用范围明确的民法基本原则”的情况下才应考虑适用,称不上帝王原则。诚实强调意思表示必须真实,信用强调生效意思表示必须履行。[34]行政法中的诚信原则主要适用于行政机关,如韩国《行政程序法》第4条规定,行政机关执行职务时,应本于诚实信用为之;[35]我国《 行政许可法》8条也确认了诚信原则:行政机关为了公共利益的需要而依法变更或撤回行政许可,应当给予补偿。[36]

诚信原则同样可以适用于税法,“要求征纳双方在履行各自的义务时,都应讲信用,诚实地履行义务,而不得违背对方的合理期待和信赖,也不得以许诺错误为由而反悔”。[37]日本税法学界早期倾向于认为诚信原则不能适用于税法,二战后发生转向,“根据法的一般原理,应当允许在一定条件下在租税法律关系中适用信用法则的原理。”[38]也有学者认为,错误的减免税决定是要纠正的,诚信原则能否适用需要进行价值权衡,“即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税者的信赖加以保护(法的安定性)的情况下,适用作为个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。[39]税法上的诚信原则主要适用于税务机关,纳税人违背诚信原则的行为可以通过税法强制性规范的适用来调整,不必特别强调该原则。当地方政府作出足以构成纳税人信赖基础的税收减免承诺,纳税人基于这种信赖作出合理的经营决策,即使想要撤销该承诺也要更慎重,如德国《行政程序法》第48条所规定的:受益人如果信赖行政行为的存续,且其信赖利益明显大于撤销行政行为所维护的公益,行政机关不得撤销。[40]

四、税收减免承诺的清理及司法审查

经国务院批准,财政部、国家税务总局经常发布税收优惠政策,例如,我国《 企业所得税法》28条第1款规定了“符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收”的税率式优惠,而规范性文件则对年应纳税所得额低于规定数额的小型微利企业设定了“所得减按50%计入应纳税所得额”的税基式优惠;[41]又如,规范性文件对经认定的高新技术企业设定了“减按15%的税率征收”的优惠,[42]直到《 企业所得税法》28条第2款才得到法律确认。正因为于法无据,部分地方政府不惜继续加码,例如,湖北省规定,减按10%的税率征收。[43]姑且不论上述政策的合法性有无障碍,其不确定性和不稳定性都使得纳税人取得的税收利益不甚可靠。行之有效的经济政策有可能转化成法律,“考察经济政策除了使人们获得对法律和政策的整体认识外,还可以了解制定法律规范的初衷,这对于法律的目的解释非常重要”。[44]税收优惠政策有助于实现特定的经济社会目标,也使得部分纳税人直接受益。

税收优惠政策肯定会改变经由基本课税要素确定的税收利益分配格局,无论其制定还是撤销都会影响纳税人的经营决策,它必定是背离税收中性原则,也必然改变市场运行的原生秩序。“税法几乎总是包含一些对某类行业或行为给与优惠的规定,且常常声称这是为了鼓励投资。对于投资诱导是否有效或者适当,存在相当多的争议。”[45]就地方政府作出的税收减免承诺的内容而言,很难界分怎样的承诺不应当被撤销,而仅仅就上述承诺的有效性来说,也很难断言上述承诺都可以被撤销。为了避免监管层和交易所否定其上市融资计划、消除潜在投资者对其持续盈利能力的顾虑,纳税人通常会请求省级税务机关出具确认其不存在未予追究的税收违法行为且承诺不征收其少缴纳的税款、不会因此作出税收行政处罚决定的文书,同时,要求新股发行前的股东作出承担被追缴税款的书面承诺。律师据此出具既往税务情况不构成重大不利影响的意见或提示可能出现被追缴税款的重大风险。

1993年,国务院就提出年内不再制定新的税收减免政策,同时,指出各地区、各部门超越权限自行制定的各类税收优惠政策一律无效,应认真进行清理。[46]由此,地方政府开始转向制定先征后返政策。1994年起,中央政府垄断行使税种设定废止、税收收益划分和税收政策制定等税权,且多次强调要依法治税:不得超越权限擅自制定、解释税收政策,也不得越权批准减免税收、缓缴税和豁免欠税;[47]不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资,更不得以各种方式变通税法和税收政策。[48]尽管中央政府三令五申,却始终难以遏制地方政府越权作出税收减免承诺的冲动,还出现了变相减免税现象。对此,国发[1998]4号、国发[2000]2号、财税[2009]1号的措辞都很严厉:进行全面检查和清理,凡违反国家税法和税收管理政策的,都要立即纠正;抓紧清理税收先征后返政策,清理和纠正越权减免税和随意批准缓税、欠税、包税以及征收“过头税”等行为;进行全面检查和清理,凡违反国家财税规定和超越税收管理权限的,要立即纠正。问题在于,中央政府集中清理的做法收效甚微,反而给公众造成了“法难责众、依据地方政府税收减免承诺取得的税收利益很难被否定”的恶劣印象。

国家税务总局还专门清理过个人所得税政策,[49]以及各地擅自制定的税收规定、办法、通知、批复、函和会议纪要;[50]商务部也集中清理了各地发布的违反税收法律法规的区域性税收优惠政策、歧视外地企业的补贴政策。[51]这些专项治理、清理整顿的运动式执法本来仅仅是权宜之计,却成为经常再现的习惯性做法。地方政府与纳税人之间可以签订合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等,可谓花样翻新。清理规范的做法属于行政机关系统内部的自行纠错行为,其目的在于约束地方政府的行政裁量权,将对纳税人的期待利益造成损害的可能性降到最低。“税捐优惠是否得不偿失之评估,应兼及其对于市场竞争机能之减损,以及受优惠者之竞争者的竞争利益”。[52]

纳税人客观上很难判断中央政府及其财税主管部门是否真的会撤销地方政府的税收减免承诺。即使是国发[2014]62号文这样全面、严厉的清理方案,有中共中央、国务院提出的“落实税收法定、税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的基本原则支持,仍然难以避免戛然而止的传统结局。在这个意义上说,地方政府作出的税收减免承诺是否可置信变得极为复杂。可置信是指动态博弈中先行动的博弈方是否该相信后行动的博弈方会采取对事前承诺的行动,包括可置信承诺和可置信威胁。[53]承诺可置信就意味着纳税人因税收减免承诺而产生的信赖利益应当得到适当程度的保护。国发[2015]25号文中列举的“按规定期限执行”、“设立过渡期”、“合同中的优惠政策继续有效”、“对已兑现的部分不溯及既往”,事实上体现了地方政府兑现承诺、保护纳税人的信赖利益的制度要旨。相比之下,招商引资合作协议中地方政府作出的特定承诺更应得到保护。

现代税法的复杂程度已经远远超过纳税人所能理解和掌握的程度,立改废频繁、专业性突出,即使是税法专家也未必清楚了解每一个具体细致的税法规则。地方政府擅自制定的税收优惠“政策”无疑都会增加税法适用的复杂程度。纳税人事实上不得不信赖甚至依赖地方政府制定的细则,进而作出相应的经营决策。如果仅仅以合法与否来判断因税收减免承诺而取得税收利益应否受到保护,则会使得纳税人对整个税制环境产生不确定性和不安全感。“地方政府的对策是通过同时夸大收入与支出的方法来完成既定税收任务”,“不确定性和不信任感开始在这套分配体系中蔓延,促使地方政府寻找新方法来规避中央的税收”。[54]地方政府规避税法规则适用的结果看起来是一个“双赢”的结果:纳税人直接享受因此减让的税收利益,地方政府因低税洼地效应吸引到更多的投资者而间接受益。这种“平衡”在正规的融资市场是很有可能被打破的,最典型的莫过于优惠政策对纳税人持续盈利能力的影响。

纳税人信赖甚至依赖地方政府作出的税收减免承诺,是否有可能形成应当受法律保护的信赖利益,可能还需要具体问题具体分析。“凡信赖保护皆以具有‘信赖基础’及‘信赖事实’为其要件”,“惟人民对于信赖基础纵有信赖事实,其信赖利益仍必须具有‘保护价值’,始有保护之可言”。[55]信赖利益包括财产利益和机会利益,是指一方当事人所享有的因信赖而可能或已经损失的利益。[56]“倘税捐义务人因信赖稽征机关之特定行为,始据以进行无法回复之财产上处置,而依一般法律感情,税捐义务人之信赖较值得保护时,则行政之合法性原则必须让步牺牲。”[57]从集中清理地方政府所作的税收减免承诺到建立司法审查机制,可以对纳税人所适用的某项“政策”或协议进行个案审查,进而作出其是否合理、应否撤销的判断,以及据此取得的税收利益能否追缴、可否给予必要的经济补偿的决定。

五、简短的结论

税收优惠政策应当统一由专门税收法律法规规定:税收优惠政策制定权作为税权的基本权能之一,必须经由法律作出规定或中央立法机关进行授权,地方政府可以在法定权限范围内制定优惠政策或与特定的纳税人签订招商引资合作协议。此时,地方政府作出的税收减免承诺是有效的,必须受其先前作出的承诺所约束,而且要为其背弃承诺的行为承担经济补偿责任。除了可以依据我国《 行政诉讼法》53条的规定对规范性文件的合法性进行审查,还应当确立招商引资合作协议履行失当引起的争议可以经由司法裁判解决的制度框架。对于地方政府此前制定的优惠政策或签订的招商引资合作协议,应当具体问题具体分析、分类进行处置。即使中央政府决定撤销法律效力有瑕疵的承诺,也要有充足的理由佐证,且应适当保护纳税人的信赖利益——要求补缴税款的同时、给予经济利益补偿。此外,地方政府一般不得推翻其在招商引资合作协议中作出的税收减免承诺。国发[2015]25号文设定的按规定期限执行、设立过渡期、继续有效、不溯及既往等分类处置规则,不仅仅是解决地方政府越权行使税收政策制定权这一现实问题的权宜之计,而且得到基于诚信原则的要求、适当保护纳税人的信赖利益的理论逻辑支持。


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