【摘要】 文章从两起税务行政案件入手，针对经济上与税款有关联的人在行政法律关系中具备什么样的法律地位、享有什么样的权利等三个方面进行了分析。笔者认为，随着市场经济的建立与发展，我国的税收制度与市场经济发达国家的税收制度相比必然有共同之处，这就是加强对个体利益的保护，使个体主动推动社会公共利益的发展。具体模式为：1．建立平等的征纳关系。2．将纳税人作为权利主体考虑，充分考虑纳税人的合法权益。3．建立实质课税原则，从根本上解决实际纳税人的合法权益问题。4．对纳税标的涉及的民事法律关系主体的审查法律程序化，给私权充分的救济手段。
【中文关键词】 形式上的纳税人 实际上的纳税人 征纳关系 民事法律关系的类型 公权与私权 平等
【案例一】
某医院与李某签订一份协议书，协议约定：李某提供美国产“百姓AVs”全身彩色B超机1台由某医院使用，共同管理，收入以医院现有B超与本机收入之和的一半计，4：6分成。税务机关依据《中华人民共和国个人所得税法》第1条、第2条、第4条之规定，认定李某的行为已构成租赁行为，其收入视为租赁收入，对代扣代缴义务人医院进行了处罚。但李某和医院均认为租赁合同的本质是不考虑经营风险，固定收取定金，而李某的收入取决于经营情况，即取决于为患者所作医疗服务的数量和质量等，并不固定收取费用，合同的性质为联营，应按联营期间的经营所得分别缴税。
在此案中引出两个问题：
问题之一：税务机关是否有权对医院与李某的民事法律关系的类型进行认定？
问题之二：如不服认定，医院与李某是否均具有申请复议的资格？如何确认二者的法律地位？
【案例二】
高某系某饭店的职工，1998年9月，与该饭店签订了桑拿健身部内部承包协议，协议约定：饭店的桑拿健身部由高某承包经营，承包期间高某停薪留职，独立经营桑拿健身部，除交纳承包金等费用外，还负责交纳承包收入的税金。高某经营期间，税务机关对桑拿健身部进行了税务审查，后对饭店进行了几十万元的行政处罚。因该笔费用依据承包协议最终应由高某缴纳，与饭店无关，故饭店未提起行政复议，但高某因是最终纳税人，对税务机关处罚决定所适用的法律、确定的事实及处罚金额均提出异议，要求申请复议。又因饭店不申请复议，高某是否享有申请人的复议资格便成为争议焦点。税务行政复议机关以处理决定是针对饭店作出的为由，认定高某不具有申请行政复议的资格。高某不服，到法院提起行政诉讼，法院认为，高某并未取得以其个人名义或桑拿健身部名义对外开展经营活动的合法权利，高某承包的桑拿健身部只是饭店这个纳税主体的一个组成部分，故认定税务行政机关作出确认高某不具有行政复议资格的复议决定符合法律规定。
从复议机关的复议决定到法院的判决，可看出无论是行政复议还是行政诉讼，都承认法律形式上的纳税人具备申请人和原告的资格，但不承认实际纳税人高某具备申请人的资格。
在该案中引出的问题是：
当法律形式上的纳税人与实际纳税人不一致时，实际纳税人的权利在法理上能否予以剥夺？
【评析】
上述两案存在一个共同的特点，即民事法律关系主体的双方有一方是形式上的纳税主体或代扣代缴义务人，另一方是与税务机关所缴税款在经济上有关联的人，因此，这些经济上与税款有关联的人在行政法律关系中应不应该有法律地位、具备什么样的法律地位、享有什么样的权利就显得至关重要，本文拟对此略作探讨。
一、考察我国现行法律关于与税款有关联的人的规定
考察我国现行法律关于与税款有关联的人的规定，不难看出：
1．与税款有关联的人在接受税务行政机关对其从事民事法律行为类型的审查时，我国立法机关没有对其审查权限、审查程序和审查后果作出规定，税务行政机关的审查无法律依据。
2．在税务行政机关的审查结果作出后，与税款有关联的人，如对民事法律关系合同的类型、主体资格等认定不服，法律上没有行政救济手段。我国立法对此也未作出规定。
3．《行政复议法》没有赋予与税款有关联的人作为申请人的资格参加诉讼。这一结论是来自于对《行政复议法》、《行政诉讼法》关于申请人的概念、内容进行分析而得出。通过分析，笔者认为与税款有关联的人不属于行政复议申请人的范畴。《行政复议法》没有明确界定行政申请人和第三人的概念。依据《行政复议法》第2条、第6条第（十一）项、第9条、第10条的规定，申请人的概念是：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以作为申请人提起行政复议。第三人的概念是：同申请行政复议的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或其他组织，可以作为第三人参加诉讼。依照上述规定，申请人与第三人的本质区别是：申请人与具体行政行为有关，第三人与具体行政行为有结果上的利害关系。那么，什么叫有关？什么叫有利害关系呢？传统的观点一般认为：“有关”是指直接的法律上的关系；“有利害关系”是指间接的能影响其权利义务增减、得失的关系。有学者认为，行政复议申请人资格的必要条件有两点：第一，作为行政复议的申请人，应当是某种具体行政行为所指向的公民、法人或其他组织。即只有作为行政管理相对人的公民、法人或其他组织，才具有提出行政复议申请的资格。第二，作为行政复议的申请人，应当是与所要复议的具体行政行为有直接利害关系的行政管理相对人，即认为所要复议的具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或其他组织[1]。上述两点排除了与税款有关联的人享有复议申请人的资格。
《行政诉讼法》第2条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条规定，与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。第13条第（二）项又规定，与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的可以依法提起行政诉讼。从上述规定可以进一步看出具体行政行为是在直接的法律层面上谈的。
《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条赋予了第三人原告资格的法律地位，但由于税务行政案件实行复议前置原则，不能作为行政复议第三人的身份出现也就不可能在行政诉讼当中享有原告的主体资格。从这个意义上，《行政复议法》还需扩大申请人主体资格的范围。
4．根据我国法律，与税款有关联的人可以享有第三人的法律地位。《行政复议法》第10条第3款规定：“同申请行政复议的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织，可以作为第三人参加行政复议”。对于“同申请行政复议的具体行政行为有利害关系”应作何理解，《中华人民共和国行政复议法释义》是这样予以解释的，“所谓利害关系，是指第三人对申请人提出申请复议的具体行政行为有着权利义务关系。就是说，申请人和被申请人对于作为复议标的的具体行政行为的争议，涉及到第三人增加或减少某些权利，或负担某些义务”，“第三人参加行政复议，与作为被申请人的行政机关之间应当有管理与被管理，支配与被支配的关系。如果没有这种关系，就很难说与作出的具体行政行为有利害关系”[2]。
5．关于申请人的主体资格与第三人地位的区别
行政复议第三人是指同申请人申请行政复议的具体行政行为有利害关系，并参加到已经开始，但尚未终结的复议活动中去的公民、法人或其他组织。由此可见，在行政复议中，第三人的合法权益是否能够得到保护，直接决定于他是否能够参加到行政复议之中来。如果行政复议申请人未提起行政复议，也就并不存在行政复议第三人的问题。也就是说，第三人合法权益得到保护的前提条件是行政复议申请人提起行政复议，如果申请人不提起复议，他的合法权益就无法得到保护。
二、对上述立法和司法制度的评析
笔者认为，拟考察我国税务行政执法、复议和诉讼制度的合理性和公正性，必须正确理解税收的本质，并与市场经济发达国家的税收制度进行客观的比较，以寻求公正的评价。
（一）税与民事主体的财产权益密不可分税，在英文中的名字是“Tax”，《韦氏大学词典解释》“Tax”的意思是：“money paid by citizen to govrnment for public purposes”，即公民为了公共目的而向政府支付的货币[3]。税收问题从根本上说，是国家和纳税人之间财产分配的重新划定问题，即税是与财产权密不可分的，征税的前提是应对财产权有清晰的界定，征税时由于税的无偿性和强制性，应更注重对纳税人合法权益的保护。
在现实中，涉税的财产有的以使用权形式出租，有的以经营权的形式承包，多种经营方式的存在，一是导致标的财产占有、使用、收益、处分等权利分离，分别由不同的人享有；二是导致法律上的纳税人与实际上的纳税人不一致。如果不赋予实际纳税主体申请人或原告的资格，有可能剥夺他们实际享有的财产权利，而公民的财产权利受宪法保护，是任何人不能剥夺的。
（二）市场经济发达国家的税收制度对税收标的的财产权予以了充分的考虑
1．这些国家建立了私权优于公权的行政、司法制度。私有财产神圣不可侵犯是市场经济发达国家很长时间内坚持的原则，受这一原则支配，其在公权与私权的关系上也始终坚持私权优于公权的原则，强调个人本位。尽管资本主义进入改良时期以后，国家以社会本位为出发点，开始重视社会、团体的利益，出现了个人本位与社会本位并重的权利观，但总的来说，私权优于公权的核心原则始终未变，即社会本位只是纠正个人本位出现的偏差。表现在税收制度中，这些国家比较全面地考虑了私权主体的利益。如《德国租税通则》充分考虑了私权主体的财产权益，针对私权主体财产的不同形态，规定了不同的征税主体。如第39条规定：在一般情形，课征租税时，应将经济财产归属私法之财产所有人，以该所有权人为纳税义务人，对其课征租税。惟私法所有权人以外之第三人，如于事实上管领租税客体，并且排除法律上所有人对该财产之干涉时，为切实掌握人民之纳税能力，即以该租税课体归属于该第三人，而对其课征租税[4]。我国法律如对此进行充分的的考虑，必将使征管制度趋于合理化，推动税收事业的发展。
2．实质课税原则。是指根据事务的本质而不是外在形式确认各个课税要素。即在判断具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不受外在形式的蒙蔽。如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足时，则不能确定其负有纳税义务。如韩国《税收基本法》第14条规定：“成为课税对象的所得、收益、财产行为或交易之归属仅仅是名义而事实上另有归属人时，以事实上的归属人为纳税人并适用税法。[5]”这一原则的意义在于增加税法适用的公正性，既保护实质纳税人的合法权益，也防止纳税人避税、偷税[6]。
3．纳税人诉讼原则。这类诉讼即使提起诉讼的人或组织与被诉行政行为无任何个人的利害关系，法院也予以受理，最大限度地保护纳税人的利益。如美国，纳税人对任何公益问题均可以提起诉讼。纳税人诉讼原则更多地体现了行政诉讼的监督功能，即监督行政机关依法行使职权。
总之，考察国外的纳税立法制度，不难看出公权建立在私权之上，公权的行使以私权为基础，充分保护公民财产的合法权益。
三、构建我国税务法律制度的模式
税务机关行使的行政执法活动是一种公权力，法律上的纳税人与实际上的纳税人设立的法律关系是一种私权利关系，即权利—权利关系，那么公权力能否侵犯私权利或者私权利让位于公权力呢？司法中，比较普遍性的的观点认为，公权力优于私权利，个人利益应服从国家利益。但从市场经济发达国家的历史来看，这种观点是值得商榷的，公权力应给予私权利充分的保护，或者公权力应以私权利为基础，才能更好地实现公权力的目的。相反，如果在行使公权力过程中，不充分考虑私权利，甚至剥夺私权利，就会失去私权利本身存在的意义，同时，当私权利无法通过法律途径保护自己的权利时，也会引起公权力的不稳定。从这个意义上说，必须给予任何私权利主体依法保护合法权益的机会，即在行使公权力过程中，造成私权利主体不服，私权利主体起码应享有复议或诉讼的主体资格。
随着市场经济的建立与发展，我国的税收制度与市场经济发达国家的税收制度相比必然有共同之处，这就是加强对个体利益的保护，使个体主动推动社会公共利益的发展。笔者认为，借鉴国际通行做法，构建我国税收行政法律制度应从以下几个方面予以考虑。
1．建立平等的征纳关系。
2．将纳税人作为权利主体考虑，充分考虑纳税人的合法权益。
3．建立实质课税原则，从根本上解决实际纳税人的合法权益问题。
4．对纳税标的涉及的民事法律关系主体的审查法律程序化，给私权充分的救济手段。
