【摘要】 税收的本质是人民与国家间的“契约”，而契约所蕴涵的平等、协商等理念正是我国当代税务行政中的稀缺品质。平等理念拓展了长期局限于纳税人间的传统平等观，将平等延伸至税务机关，重视实质平等。协商理念蕴涵双向交流与沟通之意，体现了对行政相对人意志表达的尊重倾向，也将为单一的权力行政手段增添活力与弹性。平等、协商理念对于提升纳税人主体地位、增进税收公平、改善征纳关系、实现高效行政都颇具现实意义。
【中文关键词】 税务行政；契约理念；平等；协商西方有句名谚：在人的一生当中，只有两件事是不可避免的，一个是死亡，一个便是纳税。税收，对于国家而言不可缺少，对于人民而言亦是休戚相关。近年来，我国在依法治国的框架下确立了依法治税的思想，继而服务型税务、税收信息化、税收执法责任制、学习型税务机关等各种理念和主题各秀一枝。不可否认，这些观念给实践带来了积极的指导意义，但是，要长久地发展下去还需要找到一个能够直达税收本质的核心理念来引领这场理论的盛宴，那就是契约理念。
以马克思主义国家学说为基础的国家分配论是我国关于税收本质的传统支配观点。这种学说认为，税收是为了维持国家公共权力而向公民征收的费用。[3]进入市场经济转型期后，在借鉴和吸收西方国家相关理论的基础上，我国关于税收本质的观点逐渐呈现多元化，国家政治权力说、国家职能说、社会职能说、法律权利交换说、价格说、权益说、[4]公共需要说[5]等学说各执一词。其中，交换说、公共需要说和权益说是当代比较具有代表性的观点，但长期以来相互排斥。在笔者看来，就税收理念的塑造而言，细节的辩驳并不重要，我们应撇开表象找出关键点和精髓所在，即“契约”。宪法是约定人民和国家基本权利义务的“契约”，其中有关税收的条款，就是人民与国家之间的“税收契约”。
契约关系作为一种理性关系，双赢互利是双方缔约的基本动机和目的归属。由于借助国家的整体之力提供公共服务[6]比之个人更具效率与质量，人民才会愿意让渡其自然财产权利的一部分向国家纳税形成财政收入，使国家具备提供服务的能力，以期能够更好地享受其他的自然权利和自由；而国家征税获得运作资金，也正是为了能够有效地、最大限度地满足其创造者——作为缔约一方的人民对公共服务的需要，以实现其诞生之初的使命。[7]此外，契约还有着极其丰富的内涵，它意味着平等、独立、合作、互惠、自由、约定、诚信、公正、双方合意与自愿服从、义务与责任等内容。[8]这些特质不但是私法领域健康发展的秘诀，也是当今公法领域急需引入的积极元素。
契约理念介入税务行政的价值在于填补了其原本缺少的却应予重视和关注的性状、属性和作用。因篇幅所限，本文仅阐述当前对税务行政最具现实意义的平等理念与协商理念。
一、税务中的平等[9]
契约源于人的自然平等，没有平等就没有双方合意与合作的可能。不管是税务机关与纳税人之间还是纳税人与纳税人之间，都需要平等光辉的照耀，只有平等才能为税务行政的现代化搭建一个明亮的舞台。萨托利认为：“平等表达了相同性概念……两个或更多的人或客体，只要在某些或所有方面处于同样的、相同的或相似的状态，那就可以说他们是平等的。”[10]但是，在税收领域，需要的是比“相同性”更深刻的平等，即体现公正的平等。
（一）税务机关与纳税人之间的平等
传统理论中的税务机关与纳税人一直处于不平等的状态，税务机关在纳税人面前有着浓厚的居高临下的官本位情结，税收单方义务性、无偿性、强制性的强调更使许多纳税人误解了税收的本质，把纳税看成是一种额外负担，而不是如同孟德斯鸠所说的：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税”，[11]从而造成不应有的抵触情绪。我们认为，征纳双方不但在观念和法律地位上是平等的，在权利义务上也是平等的。
首先，观念上的平等是征纳双方平等的基础。如前文所述，税收源自人民与国家的合意，国家只能在征得人民同意后才能征税，人民与国家的平等地位不言而喻。因此，作为人民组成元素的纳税人与作为国家征税代表的税务机关之间也必然应该具有平等的地位。征纳双方如果没有平等，则双方关系必然表现为一种身份上的隶属，（征税）权力超越了作为其本源的（纳税人的）权利，在当今追求人民主权的时代可谓无稽之谈。因此，税务机关与纳税人之间的平等观念应该得到高度的肯定和宣传，坚决抵制强权观念，确立税务机关为纳税人服务的思想，在税务行政中给予纳税人充分的人权尊重。
其次，征纳双方法律地位的平等是法治的题中之意。法治蕴涵着平等，在征纳关系上具体体现于法律的适用：法律必须同等地适用于税务机关和纳税人，税务机关绝不能凌驾于法律之上，不能享有法外特权，必须和纳税人一样同等地受法律约束。
最后，税务机关与纳税人在权利义务上的平等，是税收实务中最为实际也是最需正名的一个方面。法是以权利和义务为机制来调整人的行为和社会关系的，[12]权利和义务贯穿于法律运行和操作的整个过程。平等意味着法对权利与义务的公正、合理分配，但并不要求每个环节完全的对等。从税收的总体流程来看，税收作为一种“契约”之债，纳税人纳税换取国家的公共服务，权利义务是双向流动的，这就是一种根本意义上的权利义务的平等。而从具体而言，税收征纳环节相对侧重于纳税人纳税义务的履行，税务机关具有较大的执法、处罚等权力。但这并不是不平等的表现，只能说是法律对当事人权利义务的设定不同，是因为法律关系的性质不同。税务机关与纳税人在权利义务上的平等，是一种超越表象的实质上的平等，当事人在具体环节上的权利义务不对等完全可以通过法律的调整而在整体上成就平等，实现在数量关系上权利和义务的总体等值或等额。比如，纳税人在税收行政诉讼法律关系中拥有相对优越的地位，税务机关则负有更多的义务，如只能以被告身份出现，不享有起诉权和反诉权，负举证责任，若举不出充分的事实根据和合适的法律依据来支持所做出的具体行政行为时，只能败诉。此时，诉讼环节举证责任的转移正是为了弥补征纳环节纳税人的相对弱势。
肯定征税主体与纳税人之间的平等至少有三个直接的意义：其一，征税主体将因此走下权力的神坛，真正理解自身的定位，摆正心态，加强服务；其二，有利于纳税人正确认识自己的权利义务，增强公民的权利意识和主体意识，提高依法纳税的自觉性，增强参与意识和保障自己正当权益的积极性，在监督国家作为用税人提供公共服务的情况方面作出正面的影响；其三，促使征税主体与人民变对抗为合作，形成新型的良性互动关系，增强互惠合作和理性沟通，从而加快税收法治的进程。
从“依法纳税是每个公民的基本义务”到“取之于民，用之于民”，我国税收宣传标语的变迁显示了税务行政观念的明显转变，但是，真正平等的到来还需要更多的努力，特别是构建具体的措施和制度以调整仍然存在的权利义务上的不均衡。
（二）纳税人之间的平等
时至今日，奴隶制、身份等级制度的观念早已被人民所舍弃，民主国家广泛建立，人人生而平等自由。不容置疑，一切纳税人在人格上、地位上都是一律平等的，同样，在法律领域，税务机关也应保证纳税人之间平等和公正的实现。
对于纳税人法律上的平等，我们考虑立法的平等和法律适用的平等两个方面。立法平等是法律适用平等的重要前提，如果既有的法律制度安排本身就是不平等的，那么适用法律的平等不过只是以平等的形式来贯彻不平等的内容而已。立法平等要求法律内容上的实质平等，同等条件下不允许给予特定人特别的不利对待，也不允许无正当理由给予特定人特殊的优惠。而在法律适用上，纳税人之间的平等则表现为“法律面前人人平等”，包括四层含义：第一，平等保护，任何纳税人的合法权益，法都予以同等保护；第二，平等遵守，任何纳税人都平等地享有法的权利，履行法的义务；第三，平等适用，法对于任何纳税人都一律平等地适用而无因人而异的区别对待；第四，平等制裁，对于任何纳税人的违法犯罪行为都平等地予以追究或处罚，任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。[13]
纳税人间的平等贯彻到实务中突出体现为税负平等（公平）。笔者认为，税负平等（公平）应贯彻这样一种思想：经济能力或纳税能力相同的人承担相同的税负，不同的人承担不同的税负，全体纳税人不存在纳税能力之外的任何差别。这是一种实质平等的体现，正如亚里士多德所言：公正就在于平等地对待平等，不平等地对待不平等。
在努力增进纳税人平等的过程中，有两个问题急需引起关注：其一，增加对纳税能力的考察。以个人所得税为例，我国在制度设计中完全没有考虑纳税人的自然状况和家庭负担，这种立法模式追求立法的简明、课税作业的简便，却忽略了税负的实质平等。形成鲜明对比的是西方国家对纳税人扣减项目的不厌其烦的规定，例如英国的个人所得税，每一个人都有个人扣除额，而且个人扣除额依年龄的增长而增加，1995年个人扣除额的最低额是3445英镑。除个人扣除额之外，还有已婚夫妇扣除额，也是随年龄的增长而增加的。[14]这种规定考虑到了个人负担导致的纳税能力的差异，不但符合税负平等的内涵，也有助于家庭幸福和社会安定。其二，规范税收优惠措施。税收优惠在形式上来看似乎有违公平原则，但是这种特殊的“税式支出”，以政府给予特定纳税人某种纳税方面的“特权”与经济支持的形式出现，是税收的经济调节功能的应用，是社会政策原则的体现，它的存在不是对平等原则的放弃，而是将公平的概念扩展到了全局。税收优惠措施的存在对于各纳税人来讲，虽然体现了一定的不公平性，但却有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，又是公平的。但是，税收优惠措施必须受到法律严格的控制，不得随意制定，过多的“税式支出”不仅会降低政府干预经济的透明度，也会引发各种花样翻新的“避税”和“寻租”行为，使该措施违背实质公平的初衷。
二、税务中的协商
契约是意志自由的双方所作出的合意，这种合意来自平等、友好的协商。协商是契约的重要理念，体现出一种双向交流与沟通的精神，这一点在习惯于以单方意志思考的行政领域尤显得难能可贵，它能弥补权力行政的不足，让纳税人参与到优化税务行政的过程中。税务中的协商主要体现在以下四个方面：
（一）税务行政参与
在税务行政中，行政相对方的意志长期被忽视，似乎服从是面对税务机关惟一能做的事。现代行政是民主行政，是政府与相对方通力合作的行政，相对方的意志参与不但体现了民主价值，以协商的方式代替简单的行政命令还能减少人们对政府行政行为的排斥心理。此外，这种双方意志的交汇也将有效解决税务行政中的信息不对称情况，增加行政行为内容的准确性和合理性，减少不必要的损耗。在西方，“管制机构不是试图单方地面对受管制者发号施令，而是总结出一些策略来吸引各种政府和非政府的人员来参加管制政策的制定和实施”。[15]甚至，行政相对人已经超越了作为管理者的补充，而站到了合作者的地位。事实证明，只要把握恰当，在某些方面通过协商形成合意的方式同样能够达到行政目的。
我们从来不缺少了解税务机关意志的途径，而纳税人的意志表达却一直处于弱势，纳税人参与税务行政，实现了纳税人与税务机关的双向沟通，体现了协商精神。纳税人参与不但是民主的证明、信息的沟通、行政的辅助，也是监督税务机关的主要方式，参与应贯穿于税务行政的全过程，包括税收立法、制度建设、政务管理、行政执法等各个方面。诚然，税务行政的参与需要纳税人的参与意识，却更需要税务机关积极提供参与的渠道，比如对于重大事项举行听证会、举办采访座谈、发放社会问卷、进行网上公众投票等形式，广泛听取群众意见，在综合各方观点的基础上形成决议；对于日常工作，定期召开座谈会、聘请监督员、设立意见箱和公开举报电话等方式，听取纳税人反映问题和意见。
但是，如果给予参与的自由却不给予实效的可能，那么这种协商的内核只能是专制，因此纳税人的参与应受到尊重。虽然在社会民主大环境、税收政策制定状况、纳税人的参与意识和参与内容的不同特性等因素的影响下，纳税人的参与程度以及参与意见的受重视程度都会不同，但是参与决不能流于表面化，应根据具体情况分别制定不同的规则确保参与的效果。如在制定地方税收政策的过程中，相关部门通过举行听证会征求意见，采纳与否的决定权虽然不在参与者的手中，但是参与者有权要求对未被采纳的意见说明原因。
当然，如同任何自由都并非绝对一样，纳税人参与权的行使也是有一定限制的，“追求无限制的参与只会导致行政权运作失衡，正常的行政秩序则难以为继”。[16]纳税人的参与不能干预正常的税务行政，不能一味否认行政权力的作用甚至试图取代，纳税人的参与也需要遵守规则，比如在听证会中对不同利益参与者的代表及其人数比例、参与方式、参与程度、参与阶段或时间和参与效力进行必要的限制。
（二）方式选择的协商
纳税人的选择自由是协商精神在税务行政中最为普遍和常见的表现。税务机关给出选项由纳税人进行选择，似乎对纳税人而言没有实现完全意义上的意志自由，但是这种方式或多或少都实现了双方意志的交流，是税务机关的行政效率与纳税人的自由权利相权衡的结果，对于权力行政的改良具有现实的意义。
选择自由是纳税人在传统权力行政中最早感受到的自我空间，而随着服务行政的展开和科技手段的现代化，这种选择自由越来越广泛。以纳税申报为例，从以前的直接申报一种选择到现在的网上申报、电话申报、银行网点申报、邮寄和直接申报等各种方式，给予纳税人较为充分的选择自由。但是，并不是所有的行政事务都适用这种方式，通常给予选择自由的都是执法方式、服务途径等不影响行政结果的细节性内容。
我们认为，只有在选择项足以让纳税人充分感受意志自由的时候，双方才是处于一种真正协商的状态，纳税人的这种感受是衡量协商浓度的惟一标准，而当只有单一选择项的时候，双方之间就不再存在任何协商的可能了。税务机关作为选择项的提供一方，应该以纳税人的便利为出发点，比如在规定纳税时间时，应该在纳税人收入丰裕时期；规定征收方法时，应力求简便易行；规定征收地点时，应设在交通便利的场所，最大限度地方便纳税人，具体采用何种方式，应与纳税人约定。
（三）税额征收基数的协商
税收实行法定主义，征税主体不得主张抛弃征税债权，纳税人亦不负担法律规定之外的税务。然而实务上时有征收基数难以调查、无法调查或调查成本过高的情况出现，为了减轻征税机关过重的工作负担、提高效率，对于事实情况的确定，经常借助于协议（行政契约），取代彻底的调查事实以及依据举证责任分配法则，加以协商解决。这种手段在国际上也是普遍存在的。
德国租税法同样在法律解释上排除用其他行政行为来确定租税，但是在德国税务行政上，以行政契约来间接确定税额是合目的性的常用手段，认为如果一味禁止征税机关与纳税人缔结行政契约来确定税收事件，反而是昧于事实。德国联邦财务法院（BFH）主张：对于难以调查之事实情况，可以例外准许税捐机关与纳税义务人缔结和解契约，但是，对于未能获得解决之法律问题则不许缔结和解契约。[17]此种协商纳税对于难以调查的事实情况的解决十分快捷有效。而我国台湾地区实务上租税行政契约的例子就更多了，不仅涉及难以调查的事实合意，还常常涉及租税额度的直接确定。
目前，在中国，协定税额在现实中也普遍存在，基本的做法是征税机关先对纳税人进行摸底调查或抽查，然后再和纳税人就税额进行协商。如在《关联企业间业务往来税务管理规程》中规定了与企业协商的事宜：“主管税务机关可将经审议的调整意见以书面或会谈形式与被调整企业见面，征询意见，企业如有异议，可在税务机关规定的期限内提供有关足以说明价格合理的证据资料。主管税务机关接到资料后，应认真审核，并在不超过30天的时间内作出审议决定。在与企业协商过程中，参加协商的人员应做好充分的准备，每次协商的双方均应指定主谈人……。”
实际上，这种事实情况的合意并未违反税收法定原则以及平等原则，因为它不直接涉及税收请求权的本身，而仅仅是对某特定事实的处理。也就是说，这种协议并非双方当事人就某种税法法律上效果进行的合意，而是纳税人与征税机关协商谈判，反映于征税机关在课税要件事实的认定上。
对于难以调查清楚的事实关系达成合意，有助于课税之有效性、程序促进以及法的和平的实现。但是，此种协商必须得到法律的有效规制，而不能任意为之，否则就可能成为纳税人避税的万能掩体。
（四）处罚中违法事实的协商
与税额基数的协商一样，在处罚中，就处罚认定事实的协商也是可行的，在实务中也广泛存在这种难以查明、无法查明违法事实或者查明违法事实的成本过大的情况。
偷、逃、漏税是纳税人逃避纳税义务的故意行为，具有隐密性和不易查明的特点，所以就算掌握了纳税人违法的证据，税务机关也往往难以确定偷、逃、漏税的具体数额。而且，即使付出巨大的甚至超过处罚数额的查明成本，仍然会留存众多无法查明的案件，陷入执法成本与国家税收双项损失的境地。同时，对纳税人而言，在对税务机关的处罚决定不服而提请行政复议或者起诉时，也普遍存在争讼成本巨大甚至超过处罚数额本身的情况。于是，协商被具体应用。
协商的目的在于降低成本提高效益。处罚中的协商与上述的征收基数的协商同样都是基于理性的思考和成本的衡量，如果协商后所得效益扣除协商成本后大于不协商时当事人各方所能得到的最大效益，则协商就是一种理性的行为。
处罚中的协商是指对处罚认定事实的协商，是基于难以查明、无法查明或者查明所需成本过大的违法事实的协商，而不是可罚可不罚的协商，在违法事实能够确认的情况下绝不能适用，因而与维护法律严肃性并无矛盾。此外，在税务行政中，这种协商应该受到法律更为严格的规制，必须杜绝任意协商、恶意协商、变相协商等异化形态，防止税务机关脱离法律规范、随意适用协商，防止相关人员合谋损害公共利益或他人利益，影响税收公平，防止税务机关以协商的形式实行单方决定，损害当事人利益。
