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叶金育;税务和解的法律要义:功能、标的与协议要件

法治政府网| 时间: 2016-05-23 22:14:32 | 文章来源: 云南大学学报法学版

【摘要】 《税务行政复议规则》正式将和解制度引入税务复议,迎合了社会管理不断创新的当下税收法治环境,不失为立法的一大进步。立法并未解决好税务和解的功能定位,和解标的以及和解协议内容的准许要件等关键问题。将监督权力界定为税务和解的功能无疑更趋法律本义。对和解标的的界定应突破法律的形式要义,发现合理性背后的“不明确的事实状态或法律关系”。与之关联,对和解协议内容的准许要件宜做狭义解释。和解制度入法的价值值得肯定,但其所赖以发挥作用的核心理念并未澄清,相关制度并未理顺,因此,只能谨慎评估税务和解入法的进步空间。

【中文关键词】 税务和解,适用范围,功能定位,和解标的,协议要件

“行政性解纷方式曾是我国最重要的社会治理和救济机制。但在法治化进程中,行政权力逐步从一些社会经济领域的撤出,由行政机关处理的纠纷大多推向法院,行政调解及行政裁决等均呈现出萎缩状态。而随着改革开放的不断深化,各种社会冲突激增,仅凭司法途径解纷已不堪重负。”[1]《中华人民共和国行政复议法实施条例》(下文简称为《复议法实施条例》)第四十条首次确立和解在行政纠纷中的运用。2010年4月1日实施的《税务行政复议规则》第十章具化了税务和解[2]制度。作为和解的一种类型,税务和解体现了服务行政、和谐行政的时代特质,制度价值无论如何评估都不为过。税务和解与调解如何配给互动、究竟以何种价值为定位、以及内生的制度瓶颈等,都存在一些未能解决的问题,应引起理论与实务的高度警惕,方可使我们不至于为引入和解而沾沾自喜,转而中立地看待当前税务和解的处境。

一、适用范围:与调解应有所不同

《复议法实施条例》第四十条和第五十条采用分别立法对“行政复议和解”与“行政复议调解”进行区别规定,行政和解的适用范围被严格限定在行使自由裁量权作出的具体行政行为,行政调解的疆域则被拓宽至行政赔偿或者行政补偿纠纷,体现了立法者对公权和私权博弈的某种纠结。《税务行政复议规则》第八十六条采用整体立法,对税务和解和调解的适用范围未作区分,将其统一采用“列举加概括”模式规定为:行使自由裁量权作出的具体行政行为,如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等;行政赔偿;行政奖励;存在其他合理性问题的具体行政行为。问题在于,税务和解意欲何为?其与调解存在什么区别?是否会导致假借和解之名行调解之实而规避行政复议法及实施条例?这些问题有待我们进一步深入考察。

(一)对和解与调解的必要限定

《复议法实施条例》与《税务行政复议规则》虽确立了税务和解和调解在税务复议中的地位,但对两者的内涵和外延均未进行界定。一般来说,“调解的基本意思,是指在一个中立而权威的第三方的主持、引导和促进下,通过争议当事人自己的协商,达成一致的协议,以解决彼此间纠纷的一种法律机制。它既不同于完全基于当事人相互的协商、妥协的和解,也不同于基于第三方的权威性裁决的仲裁、行政裁决和司法裁判。”[3]

作为解决税务纠纷的替代性方法,和解与调解在主体、性质和效力上都有所不同:调解的主体为复议机关和双方当事人,而和解的主体只能是双方当事人本身;调解含有复议机关行使行政裁决权的性质,而和解则是当事人在行政复议中对自己程序权利和实体权利的处分行为;根据在复议机关主持下调解达成的协议而制作的调解书生效后,行政复议归于终结,有给付内容的调解书具有执行力,而当事人在复议机关作出复议决定前和解的,和解协议不具有执行力。

(二)适用范围:应有所区别

《税务行政复议规则》可否依据“特别法优于一般法”及“新法优于旧法”理念优先于《复议法实施条例》得以适用?如果可以,则税务和解和调解的适用范围区分价值并不大。不过,答案显然为非,因为《复议法实施条例》与《税务行政复议规则》不是同位阶的法律。实质上,《税务行政复议规则》已构成对《复议法实施条例》的违反。税务和解与调解的不同特质使其难以共同适应所有的税务纠纷,对各自适用范围的分别界定有其价值。就适用范围立法而言,《税务行政复议规则》相比《复议法实施条例》是一种退步。

比如,行政赔偿与行政奖励纳入税务和解范畴是否合适?和解意味着“双方交易”成为可能,有沦为攫取私利的附庸之危险。税务机关可能和纳税人一道,假借“和解”之名行偷逃税款之实,以合法方式掩盖非法目的;税务机关也有可能进行强迫式“和解”,强行侵吞纳税人合法财产。[4]赔偿款和奖励款会不会沦为交易的标的,成为当事人“合意”之结果?《税务行政复议规则》第八十七条的配套规定[5]是否足够?将和解协议效力的决定权赋予行政复议机构貌似合理,但基于结果的评估如何监督可能的“和解交易”过程,这才是症结。

二、功能定位:监督权力而非解决纠纷

“众所周知,从方法论的角度看,目的决定手段,手段服从目的。”[6]在特定的法治环境和税收法治意识的背景下,税务和解的功能定位需要根据行政复议的立法目的来确定。若行政复议的立法目的只是解决纠纷,化解和消除冲突,则可放心地让税务机关与纳税人“自由和解”;如果立法目的不只是解决纠纷,更重要的是监督行政机关依法行政和保障公民权利,对税务和解则需要慎重考虑。

(一)税务和解的立法目的

定位税务和解的功能实属不易,却关乎税务和解的实务运作。税务和解的功能定位与其立法目的密切关联,探寻税务复议的立法目的是税务和解功能定位的前置条件。作为行政复议的一种,行政复议的立法目的自当适用税务复议。对税务复议的立法目的应聚焦于《行政复议法》、《复议法实施条例》和《税务行政复议规则》。三部不同位阶的法律、法规和部门规章对行政复议的定位并不一致。《行政复议法》追求相对人权利的救济和行政权的监督[7],《复议法实施条例》力求行政纠纷的解决[8],《税务行政复议规则》则意欲实现税务纠纷的解决与相对人权利的救济和行政权的监督等多重功能[9]。《税务行政复议规则》将《行政复议法》及《复议法实施条例》的立法目的简单相加,实质上加剧了立法目的的混乱,难以承担实务指引的重任。

基于“上位法优先理论”,税务复议的立法目的应首先寻求《行政复议法》上的依据;尔后,探求《复议法实施条例》的支持;最后,回归《税务行政复议规则》的规定。换言之,对税务复议而言,《行政复议法》的立法目的属于第一序位,应优先使用;《复议法实施条例》的立法目的属于第二序位,应次之使用;《税务行政复议规则》的立法目的属于第三序位,应受第一、第二序位确立的立法目的的约束。具体而言,可以将税务复议的立法目进行结构化:上位目的—纳税人合法权益保障;中位目的—监督税务行政权;下位目的—纠纷解决。上位目的和中位目的分别关注纳税人“权利”和税务机关“权力”,为法学的应有追求。下位目的直指纠纷解决,体现和谐社会的法治需求。三者构成内在有机的整体,形成税务复议的立法目的体系。

(二)和解定位:监督行政权

在行政诉讼实践中法院普遍存在一种“案结事了”情结。案结事了,重点在于“了”字,法院结案是为了使行政争议得到彻底的解决,这是基于将行政诉讼的功能定位于解决争议而对应产生的观点。[10]该观点对税务和解同样适用,其危害不小。其一,当前税务机关接受监督的意识较为欠缺,纳税人主动实施监督的意识与能力极为孱弱,现行立法也未开辟对对税务行政权监督切实有效的途径,在此情况下,过于强调“案结事了”,和解极易滥用和规避;其二,“案结”是税务纠纷妥善解决后的一种客观形式,是复议机关对行政权是否正确行使实施监督作出评判后的应有结果,属实然范畴。“事了”是税务机关对违法行政行为进行纠正而使纳税人的诉愿得以实现后产生的实际状态,多为涉案税务机关所追求的目标,属应然范畴。将涉案税务机关的应然追求与复议机关的实然评判相提并论,税务和解赖以依存的“中立立场”难以保障。

将税务和解的功能定为“案结事了”确有上述隐忧。尤其在当前税收征纳过程中,重税务机关、轻纳税人,强调税务机关的征税权、忽略应负的义务,强化纳税人的纳税义务、淡化应有的权利等现象普遍存在。税务机关的强势地位与纳税人的弱势地位形成鲜明对比,税收征纳沦为纯粹的“征(税务机关主动征税)纳(纳税人被动纳税)”,此外,再无太多的纠缠,税务机关征完税便完事,纳税人缴完税也松一口气,彼此默契地“宣告”阶段性的税收法律关系的终止,且“于法有据”,税法作证。此种境况下,一味强调纠纷解决,税收法治意识难以生成。一旦滥用,极可能危及量能课税的税法效用,关联纳税人之间的税收公平也难以出现,最终损及税收中性这一重要原则在税法和公民社会中的作用。

税务和解的功能定位应回归至行政复议的立法目的,与税务复议的立法目的保持一致。税务和解不是“随意”和解也不是“被”和解,为实现税务复议的优先目的,应将纳税人合法权益保障与税务行政权的监督作为最重要的功能定位予以明确。考虑到当前征纳失衡的税收法治境况,宜将监督税务行政权的行使确立为税务和解的定位。通过复议机关和纳税人的双重监督,力求保障纳税人的合法权益。同时,防止“被”和解而损害纳税人权益,纳税人可以行政诉讼,以诉权制约公权力的行使。总之,将税务和解的功能界定为监督税务行政权,既可以敦促税务机关依法行政,亦可明示复议机关的应有职责,还可实现税务复议和税务诉讼的功能衔接。

(三)理性对待“纠纷解决”

税务纠纷发生时,迅速解决纠纷既是税收法治使然,更是税收政治的要义。理解这一点需要满足两个假定:其一,税务复议案件太多,通过裁决结案成本高、效率低,和解的替代性价值显著;其二,税务纠纷中的双方当事人都自愿、合法地寻求和解,行政复议的立法目的同样可以实现。事实上,税务复议案件数量有限,和解结案与行政复议的基本目标存在偏差。纠纷解决得以依存的两大假定值得推敲,应回归纠纷解决的法律本义,切忌动辄上升至“维护和谐稳定”的政治高度。唯有此,税务机关依法行政才可能在中华大地上生根发芽,纳税人的合法权益保护才不只是一句口号,税务机关和纳税人的和谐关系才有可能实现。

其一,全国税务复议案件是否真的太多?近年来,税务复议案件越来越多。据不完全统计,2005年-2008年的4年间共发生2288件,平均每年572件,比1994年-2004年的平均数增加73%,并且案件呈现出新型化和多样化的趋势,由过去主要针对征税、处罚逐步扩大到对行政许可、举报、行政不作为、信息公开以及执法依据等更加广泛的领域,对行政复议的专业化要求也越来越高。[11]每年572年的案件数量平均到全国10000多个各级税务机构,复议案件的数量难称其为多。面对为数不多的个案,过于强调解决纠纷,涉案税务机关的依法行政、合理行政等行政执法理念势必难以提升。对复议机关而言,也丧失了钻研案件解决的法律技艺的机会。税务复议的行政权监督目的愈发难以实施,终有进一步损及纳税人合法权益的风险,也为对复议不服而致的行政诉讼败诉埋下实践诱因[12],上述均有违税务复议的立法目的。

其二,双方当事人都自愿、合法地寻求和解?“当法治尚未成为社会的共识时,当行政机关对待行政诉讼的原告还是‘你告我是一阵子,我管你是一辈子’的心态时,认同任何范围的调解,都可能是对行政机关违法的放任。”[13]税务机关和纳税人面对税务纠纷时,同样的心态纠缠于税务和解中。复议前置和先行纳税制度一定程度上限制甚至剥夺了纳税人寻求司法救济的权利。[14]凭此屏障,税务机关恣意妄为、执法的随意性和违法性风险倍增。纵然税务纠纷出现,税务机关依然有理由相信,握有重权不愁纳税人不和解。[15]在认为税务和解意图解决纠纷的基础上,若和解在被复议的具体行政行为违法时运用,则显然不解决也罢。在依法行政亟需成为税务机关的一种工作方式和工作理念的当下,如果税务和解成为迁就纠纷解决的工具,则是中国税收法治的悲哀,也是所有税收人和法律人所不愿意看到的。

三、和解标的与协议要件:合理、合法还是合利益?

依据《税务行政复议规则》第八十六和第八十七的规定,税务和解的要求是:第一,当事人自愿、合法;第二,被和解的复议事项属于第八十六条存在合理性的四种事项;第三,和解协议内容不损害社会公共利益和他人合法权益。这两条规定看似严谨,深究则可发现显而易见的裂缝。和解应当自愿,毫无疑问。内生的问题在于,其一,和解的标的以合理性为判定依据是否合适?其二,和解协议的内容是否可以违反法律规定,而不受合法性原则的约束?其三,和解协议的内容损害社会公共利益和他人合法权益的是否一定不准许?

(一)税务和解具有合法性

税务和解植根于《复议法实施条例》,而作为上位法的《行政复议法》却没有规定行政复议和解,依此逻辑,税务和解自无合法性,此其一。若将税务和解的源头追至《复议法实施条例》,也面临合法性危机。《复议法实施条例》为行政法规,而《税务行政复议规则》属部门规章,属对《立法法》第七十九条“行政法规的效力高于地方性法规、规章”的违反,此其二。具体而言,《复议法实施条例》对行政复议和解的规定既是一种授权性规定,更是一种禁止性规定。赋予行政机关在法律规定范围内的复议事项可以进行和解,更为重要的是,在法律规定范围之外的复议事项不能进行和解,即“法无规定即禁止”。《税务行政复议规则》扩大了《复议法实施条例》对“行政机关的自由裁量行为”的范围界定。

在上位法缺位,下位法对中位法违背的情况下,主要有两种对策解决,要么修法,要么寻求更高的上位法支持。修法非一日之功,也应谨慎启动。寻求更高的上位法支持可以尝试。依据《宪法》第八十九条规定,国务院及其领导的各级机关可以行使行政权。《国务院组织法》和《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第四章对国务院及其领导的各级机关的行政职能作了进一步规定。三部上位法虽未明确规定行政机关复议和解的权力,但“行政权的特点决定了行政机关必须对其职责范围内所出现的各种问题及时作出回应,以维持基本的社会秩序,促进社会公共福利。在事实状态或法律状态不明确的情况下,如果严格遵循形式法治主义,会导致行政机关进退两难,进则可能因行政机关行为失据而导致纷争不断,退则可能因相对人行为失范而损害他人或公共利益。在这种情况之下,行政机关系于其职责所在,在其职权范围内通过与相对人合意的方式明确双方的权利义务关系,不失为明智之举,并不违背法治的基本精神。”[16]

可以看出,税务和解并非对上位法的公然违反,可以将其放置宪法的维度进行审视。基于税务机关和纳税人和谐关系的努力构建,在修法时机尚未成熟的条件下,可以依据宪法的基本理念赋予其合法性。但也应明示,税务和解依然是依法行政原则下的治理方式,不能脱离法治的基本原则,必须接受行政司法性审查。因为税务和解存在极易被滥用的可能,所以“在法治主义之下,只能是作为规则治理的例外而存在,在有明确法律指引的情况下,行政机关必须坚持依法律治理;在没有法律指引的情况下,则本着高度责任伦理,审慎行使其职权,实现公共福扯之最大化。”[17]

(二)和解标的:不明确的事实状态或法律关系

学界对行政复议和解的标的远未达成共识,一般认为,根据《复议法实施条例》第四十条的规定,行政复议和解的标的为行政机关依法行使自由裁量权做出的具体行政行为(下文将称为行政机关的自由裁量行为)。《税务行政复议规则》第八十六条突破了《复议法实施条例》第四十条的立法规定,除开行政机关的自由裁量行为外,行政赔偿、行政奖励及存在其他合理性问题的具体行政行为均可进行税务和解。依据法律的文义解释,税务和解的四种标的具有共同的特质,即存在合理性问题。是否意味着,税务和解的标的应以最终的合理性为判定标准?在法律适用上会不会导致法际之间的无序?

将税务和解的标的界定为存在合理性问题的具体行政行为至少会带来如下困惑:其一,根据法条之间的内在逻辑结构,《税务行政复议规则》八十六条中的“款”自当适用下位的“项”,因此,存在合理性问题的具体行政行为自当接受合法性原则的制约。现实难以完全贯彻,合理性与合法性非“双胞胎”,严苛要求重合时方可适用大大降低税务和解的制度效用;其二,八十六条第一“项”一改《复议法实施条例》对行政机关的自由裁量行为的概括式立法例,采取列举加概括式立法,将其列举为“行政处罚、核定税额、确定应税所得率等”,“等”如何解读?典型如征税自由裁量行为可否为“等”所包容,直接进入和解空间?基于税收法定主义和复议前置制度,不宜将其吸纳其中,应在行政复议中由复议机关审查后作出复议决定。在行政裁量从二元论步入一元论[18]的当下,不管是《复议法实施条例》确定的行政机关的自由裁量行为,还是《税务行政复议规则》规定的存在合理性问题的具体行政行为都无法揭示税务和解标的真相。

“和解作为以合意解决纠纷的制度发端于民间,在私法领域被广泛使用。但随着纠纷产生的多样化和利益主体的多元化,特别是伴随着民主思潮的激荡,福利国家、给付国家等新型国家目的观的出现,和解制度相应地由私法领域进入公法领域。税务和解作为行政和解的分支,正是这一进程的产物。”[19]税务和解是税务纠纷的当事人“通过相互让步来消除合理判断中的事实或者法律问题的不确定状态”[20],以协议所适用的事实或法律来约定当事人之间的权利义务而达成的契约。税务和解发生功效的区域恰好是传统纠纷解决机制难以发挥作用的场景,从此角度上看,税务和解的标的应是不明确的事实状态或法律关系,而非税务机关的自由裁量行为。在事实确定与法律明确的情况下,税务机关必须依法行使行政权,即使存在裁量的空间,也不得任意行使;在事实或法律状态不明确的情况下,即使是羁束行为,税务机关也有权缔结和解协议。[21]

(三)和解协议的分层准许要件

《复议法实施条例》第四十条和《税务行政复议规则》第八十七条规定:“和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的,行政复议机构应当准许。”依此规定,可否认为“合符社会公共利益和他人合法权益,即合利益”为和解协议的准许要件?协议内容的合法性应否发挥删选功能?本文以为,对《复议法实施条例》第四十条和《税务行政复议规则》第八十七条的规定宜做狭义解释,即以合利益为和解协议的准许要件,但也要严格限定。税务和解的价值就在于处理不确定的事实状态或法律关系时的不可替代性,就某个特定的税务纠纷而言,和解协议内容完全合法并不容易达到,也并非必要。同时也需注意,和解协议绝非可以完全脱法而自由和解,和解依然要受法定主义制约,不得违反法律的禁止性规定。至于当事人双方之间的利益衡平,和解制度并不足以保证,毕竟由于事实或法律关系不清,权益和损害本身都是难以明确的。

英国法社会学家科特威尔对调解的论述对于税务和解同样具有启发性。科特威尔对调解的特征作过描述:“第一,在调解中,双方通常选择一个彼此都能接受的第三方;第二,第三方并不试图运用现有的法律规范来解决双方的冲突,而是对冲突双方提出的观点和要求策划一种妥协与和解的办法;第三,调解人力求提出明智的冲突双方都能接受的解决冲突的建议,避免使双方中任何一方认为这一建议是完全错误的,并使双方都对结果感到满意。由此可见,在解决冲突的若干不同效果中,调解所追求的仅是冲突和对抗的消弭。为了实现这一效果,在西方国家,甚至常常以损害法律原则为代价。”[22]和解虽不像调解一般拥有中立的第三方,但就两者达成的协议内容而言,不能要求不违背法律或者法律的基本原则理念相通。由此可以看出,税务和解协议的内容是否合法并不需要做严格的限定,可以分层处理:对非禁止性的法律规定,和解协议内容可以适度突破,为防止滥用,可设定合利益为底线原则;对于禁止性的法律规定,和解协议内容必须严格遵守,奉行法定主义。

四、结论:谨慎评估税务和解入法的进步空间

新千年伊始,国家税务总局就启动了税务复议改革,出台了《税务行政复议规则(暂行)》,从税务复议范围到管辖,从复议申请、受理到证据运用、复议决定,各种复议改革措施纷纷亮相,在保护纳税人合法权益、监督税务机关依法行政方面发挥了重要作用。为迎合社会管理创新,反映时代特质的《税务行政复议规则》自2010年4月1日起实施,“税务和解”正式写进《税务行政复议规则》。税务和解突破了行政权不得处分的原理,使得税务机关在力图发挥纠纷解决、维护稳定等作用的过程中,扮演了多重角色。虽然税务和解是对目前税务执法状况与行政司法环境实态的反映和应对,但是,从实现税收法治角度而言,允许税务和解是一件值得警惕的事情。正如前文所示,《税务行政复议规则》对税务和解和调解适用范围的不加区分,对“案结事了”的过分青睐,对和解标的的不当侵蚀,对《复议法实施条例》的不断突破等诸多问题都应引起足够的重视。

正确的做法是,将税务和解的功能定义为监督税务机关的行政权,使其摆脱政治强加的各种不堪重任,回归法律本义。对税务和解的标的也应摆脱立法的形式意义,将其界定为“不明确的事实状态或法律关系”,在其指引下,和解协议的内容宜做狭义解释:对非禁止性的法律规定,坚守合利益底线即可;但对禁止性的法律规定,必须严守法定主义。在社会管理不断创新的当前中国,如何把监督行政、权利救济与社会和谐有机地结合起来,充分体现和发挥税务和解在构建和谐社会中的地位与作用,是一个需要加以讨论的问题。税务和解能否带给税务行政司法一个更加光明的未来,除了税务和解制度本身的作用外,更取决于立法对税务复议和税务诉讼的定位,取决于公民社会的发展和成熟度,取决于税收法治意识的生成度,更取决于执政党对行政权规制的勇气和力度。当这些因素暂时无法提供确切的导引时,当前只能谨慎评估税务和解人法的进步空间,将其限定于制度规则层面进行分析和讨论。[23]

本文载《云南大学学报(法学版)》2013年第5期

【注释】 [1]李婷婷:《行政调解的制度价值、内生贫困与生长点》,载《行政与法》2012年第3期,第29页

[2]本文所探讨的“税务和解”仅限于“税务行政复议和解”,行文简洁考虑,除非特指,均统一简化为“税务和解”,特此说明。

[3]林莉红:《论行政诉讼中的协调—兼评诉讼调解》,载《法学论坛》2010年第5期,第44页。

[4]颜运秋:《税务和解的正当性分析》,载《法学杂志》2012年第8期,第47页。

[5]《税务行政复议规则》第八十七条申请人和被申请人达成和解的,应当向行政复议机构提交书面和解协议。和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的,行政复议机构应当准许。

[6]解志勇著:《行政诉讼调解》,北京:中国政法大学出版社,2012年,第47页。

[7]《行政复议法》第一条:“为了防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为,保护公民、法人和其他组织的合法权益,保障和监督行政机关依法行使职权,根据宪法,制定本法。”

[8]《行政复议法实施条例》第一条:“为了进一步发挥行政复议制度在解决行政争议、建设法治政府、构建社会主义和谐社会中的作用,根据《中华人民共和国行政复议法》,制定本条例。”

[9]《税务行政复议规则》第一条:“为了进一步发挥行政复议解决税务行政争议的作用,保护公民、法人和其他组织的合法权益,监督和保障税务机关依法行使职权,根据《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国行政复议法实施条例》,结合税收工作实际,制定本规则。”

[10]对案结事了的相关论述参见李贇:《行政诉讼和解若干问题探讨—上海高院〈关于加强行政案件协调和解工作的若干意见〉评析》,载《法学》2007年第9期,第142-145页。

[11]国税总局:《“和解与调解”制度正式写进〈税务行政复议规则〉》,参见http://www. chinaacc.com/new/184_187/2010_3_5_ma02914330153010216592. shtml,访问日期:2013/6/20。

[12]凡是遇到税务行政复议申请,便习惯性寻求和解以解决纠纷,导致复议机关在通过裁决处理行政复议上缺少经验,办案人员缺少锻炼和相应的能力。一旦出现与税务机关抗争到底的纳税人提起税务行政诉讼,税务机关败诉的几率就很大。换言之,由于税务行政复议质量差,过于依赖税务和解,不仅没有起到减诉的功能,反而增加了税务机关败诉的风险。为避免出现败诉风险,税务机关又千方百计通过和解解决争议,此为税务纠纷解决的实践悖论,唯有跳出纠纷解决思路方可解开迷局。

[13]林莉红:《论行政诉讼中的协调—兼评诉讼调解》,载《法学论坛》2010年第5期,第47页。

[14]王鸿貌:《我国税务行政诉讼制度的缺陷分析》,载《税务研究》,2009年第7期,第63-67页。

[15]笔者调研也证实这一点,税务纠纷发生后,大多数纳税人担心“告状”得罪税务机关,恐遭日后的“报复”,“私了”也算是税务机关给自己的一个台阶,自此纳税人彻底“被”和解了。

[16]赵银翠:《行政复议和解制度探讨》,载《法学家》2007年第5期,第142页。

[17]赵银翠:《行政复议和解制度探讨》,载《法学家》2007年第5期,第142页。

[18]行政行为的合理性与行政机关的“自由裁量权”如影相随。行政法领域的核心问题即是要区分裁量问题与法律问题,自此产生二元论和一元论之争。裁量二元论认为,对于法律问题,法院可以进行审查并作出合法与否的判断;而对于裁量问题,法院不能进行审查。裁量一元论正好相反,它认为裁量问题与法律问题并非各自独立的二元,裁量问题不过是法律问题中的那些不重要的问题;所有的行政裁量都是法律授权的结果,根本不存在不受法律拘束的自由裁量。裁量二元论长期以来是行政法领域中的支配性理论,尤其是受概念法学的影响,人们很自然地接受了对裁量问题和法律问题的区分。随着法治国家理念的质变,行政的前法律性观念逐步得以否定,行政裁量步入一元论时代。裁量权外部,司法审查得以建立;裁量权内部,比例、诚信等行政原则不断引入,自生一套自我拘束机制,行政裁量权滥用被严格观察。关于行政裁量权二元论和一元论的相关论述可参见王天华:《从裁量二元论到裁量一元论》,载《行政法学研究》2006年第1期,第24-29页。

[19]张成:《税务和解的法律界定》,载《特区经济》2010年第6期,第232页。

[20][德]哈特穆特·毛雷尔著,高家伟译:《行政法学总论》,北京:法律出版社,2000年,第355-356页。

[21]赵银翠:《行政复议和解制度探讨》,载《法学家》2007年第5期,第144页。

[22]顾培东著:《社会冲突与诉讼机制》,北京:法律出版社,2004年,第239页。

[23]此观点受益于熊伟教授的启发,相关论述参见熊伟:《认真对待权力:公共预算的法律要义》,载《政法论坛》2011年第5期,第47页。

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