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刘剑文:《税收征收管理法》修改的几个基本问题

法治政府网| 时间: 2016-05-03 10:11:54 | 文章来源: 法学

【摘要】 在国家治理体系与治理能力现代化建设不断推进的当下,《税收征收管理法》的修改需要纳入治理的整体语境中加以考量,尤其是要将纳税人权利保护作为本次修法的重要着力点。应适时去掉该法名称中的“管理”字样,并妥善调整篇章结构;明晰规范税收征纳程序、保障纳税人权利的立法宗旨,并通过税收法定和正当程序两项法律原则的支撑,促进立法宗旨的实现。在具体制度的设计上,对纳税人权利应该妥加考量,特别是要增设纳税人诚实推定权、纳税信息保密权等具体权利,并通过废止“两个前置”程序以畅通纳税人的权利救济渠道。

【中文关键词】 税收征收管理法,纳税人权利保护,税收法定原则,正当程序原则,诚实推定权

一、问题的提出

党的十八届三中全会对全面改革作了顶层设计,通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度,推进国家治理体系和治理能力现代化。”十八届四中全会则对依法治国的蓝图作了宏观描绘。在日常具体的国家运转过程中,财政是国家治理的基础和重要支柱,财税领域通过法律治理是推进国家治理体系现代化,增强国家治理能力的首要元素。因此,在各行政机关通过各种举措推进国家治理体系现代化的进程中,不应当没有纳税人和税务行政机关的声音。同时,税收治理现代化的本质(精髓)是税收法治,其建设不可能离开重要的税收法律作为支撑。

我国《税收征收管理法》是税法体系中规范税收征纳关系的一部至为重要的法律,在现行法体系中,其在一定程度上起到税收领域“基础性法律”的作用。自2001年修订以来,现行《税收征管理法》对于规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人合法权益,促进经济和社会发展,都发挥了积极作用。但是,随着经济社会发展和改革开放的深入,税收征管的内外部环境皆发生了巨大变化,《税收征收管理法》中自然人征管措施缺失、纳税人权益保护不够、涉税信息获取能力不足、税收治理能力不强等问题日渐显现,社会各界要求对之进行修订的呼声强烈,人大代表、政协委员关于加快《税收征收管理法》修订的议案、建议和提案也是连年增加。笔者认为,具体制度层面的缺失与不足尚在其次,作为税收征管领域的基本法律,现行《税收征收管理法》在理念追求、价值取向等方面适应的是制定或修改之时的客观情势,在过去十余年间这一客观情势已经发生了根本性变化,由管理到治理的范式转移方兴未艾。“法律伴随着社会之进步。故在一个国家社会之事务焕然一新,人心亦产生激变之时,法律亦不得不顺应作出激变。”[1]就税法制度而言,虽然“伴随着美索不达米亚和古埃及文明的出现,税收制度就接踵而至”,[2]但是在治理语境下的新时期,正在努力建构的现代财政制度试图纠正传统财政制度重国家本位轻人民本位、重管理轻治理、重结果导向轻过程导向的弊端,以其浓郁之法治性、回应性、均衡性和公共性的品格,来实现公共财产治理与纳税人权利保护的价值追求。[3]故此,如何在修改《税收征收管理法》的进程中体现这一点,在相当程度上影响着此次修法的成败利钝。

2008年《税收征收管理法》修改列入第十一届全国人大常委会立法规划后,国家税务总局负责该法的修改启动工作,并于2013年5月将送审稿报送国务院。由于该版本送审稿起草于党的十八届三中全会之前,所以十八届三中全会决定中许多新的国家治理观并未能在其中得到充分体现。十八届三中全会从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度提出了“深化税收制度改革”的新要求,为了适应税制改革的新要求,2014年1月28日,国家税务总局将《关于报送税收征管法补充修订内容的函》(税总函[2014]50号)报送国务院法制办,建议在送审稿的基础上增加相关内容的修订。2015月1月,国务院法制办向社会公开《税收征收管理法修订稿(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》),广泛征集民众和专家学者的修改意见。在此背景下,本文以《征求意见稿》为蓝本,依次从制度规范的正名与定位、立法宗旨与法律原则的重申与再造、纳税人权利保障机制之夯实三个层面对本次修改提出对策建议。

二、制度规范的正名与定位

在《税收征收管理法》修法过程中,首先需厘清该部法律规范的名称、结构以及与其他规范性文件的关系。

(一)澄清法律的名称

一部法律的名称看似不具有实质性的规范功用,但其在相当程度上界定或制约着内容,故实际影响并不可小视,这也是东方智慧讲求“名正言顺”的原因。换言之,对于一部法律进行理论上的剖析,以力图达致引导具体实践发展之目的,则必须从法律的名称入手。《税收征收管理法》的名称源于1986年国务院颁布的《税收征收管理暂行条例》,该条例体现了浓厚的部门立法和管理法之色彩,是计划经济时代的产物。党的十八届三中全会《决定》提出“国家治理现代化”,以“治理”取代“管理”,对“治理能力”的强调是对传统“管理能力观”的反思与超越。“法律权力的实践往往要借助政府治理权力的渠道达致其目的。”[4]对于“治理”的解读聚讼不已,但相对较权威的界定来自于全球治理委员会发表的《我们全球的伙伴关系》的报告:“治理是各种公共和私人的机构管理其事务的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续过程。这既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则,也包括各种人们同意或认为符合其利益的非正式的制度安排。”[5]概而言之,治理语境下对国家职能的定位有了更高层面的诠释,要求其从纯粹意义上的供给者变为激励者,由独断的管理者变为多元谱系中的引导者。立法场域自当顺应此种情势变迁,相应做出调试。一个可以比照借鉴的对象是,目前,其他领域的立法已经基本完成了“去管理化”的任务,如《道路交通管理条例》在2003年上升为法律时,其名称就被改为了《道路交通安全法》。

在税收征纳程序中,如果以传统的“管理”视角审读之,则当然应以稽征便利作为第一要务,法律意义上的“主体”只能是国家或代表国家税款利益的各级税务机关,而作为行政相对人的纳税人在制度规范中只能成为“客体”或“他者”。此时,将整部法律命名为“税收征收管理法”,逻辑自洽。但在现代治理语境下,税收征纳程序中不再仅有国家一方的“旌旗招展”,纳税人同样应当且必须“登堂入室”;征纳程序中不再仅仅是税务机关基于国家税款利益考量而“想方设法”尽量汲取更多的收入,而应当是征纳双方在法律地位平等的前提预设之下,基于“税收债权债务关系”,各取所需,即国家取得税款收入,而纳税人则获得相应的公共产品和公共服务。“合作主义对法律最明显的影响就在于,它有助于一套打破了传统公法与私法界限的规则之形成。”[6]此时,如果仍称谓该部法律为“税收征收管理法”,则显不合时宜。事实上,从税务机关在日常工作中的职能定位和基本表述看,也已经发生了相应变化。过去,税务机关对于工作开展更多强调“管理”,现在则转为强调“服务”。因此,为兼顾国家利益与纳税人利益的平衡,体现税务机关与纳税人之间平等合作之理念,建议删除该法名称中的“管理”二字,改为《税收征收法》。当然,其他中性表述也非不可采,如称《税收程序法》、《税收征收程序法》、《税收征纳法》等,但考虑到法律制度的传承性,为免在名称上调整过巨造成不必要的社会成本耗散,本次修法拟采《中华人民共和国税收征收法》之案,我们认为更具可行性。[7]

(二)篇章结构之规整

篇章结构主要包括两方面内容:一是篇幅;二是章节设置和名称。《税收征收管理法》是规范税收征纳程序的基础性法律,尤其是在税收基本法缺位的情况下,该法在一定范围内还扮演着税收领域“基本法律之一”的重要角色。因此,税收征收管理法在立法篇幅上适当庞大,势所应当。现行《税收征收管理法》分为总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任和附则等六章,共计94条;《征求意见稿》则修改为十一章141条,分别是总则、税务登记、账簿凭证、涉税信息、纳税申报、申报确认、税款追征、税务检查、法律责任、争议处理和附则。与现行《税收征收管理法》相比,增加了47条,修改了70条;与2013年5月上报国务院的修正案送审稿相比,则是增加了46条,修改了67条。

《征求意见稿》对现行《税收征收管理法》在篇章结构上作出的传承与调整可以从四个大的方面来加以理解。首先,维持“总则”、“税务检查”、“法律责任”、“附则”等四章不变。其次,将现行法律第二章“税务”管的“税务登记”、“账簿凭证”、“纳税申报”三节升格为三章。笔者认为,如此调整的积极意义有以下三点:第一,充实税务登记、账簿凭证和纳税申报等税收征纳程序中的关键性事项的制度规范。第二,现行法上“税务管理”的名称具有较浓厚的“管理法”色彩,同现代治理语境不甚相合。第三,从名实相副的维度上讲,“税务管理”贯穿于征管程序的各个环节,概念外延相对宽泛,不仅仅指上述三节内容,因此现行法上以“税务管理”作为章名统领前述三节内容,不甚准确。再次,将现行法上的“税款征收”章改为“税款追征”章,因为从该章的内容上看,主要涉及的是纳税人、扣缴义务人未按照法律规定缴纳、解缴税款时的情形,而“税款征收”是一个中性、广义的概念,用其来指称该章内容并不准确。最后,新设“涉税信息”、“申报确认”、“争议处理”三个独立章,涉及的相关内容也是本次修法的重要着力点。

此外,《征求意见稿》中新设的制度规范也要认真考虑其合适放置的篇章,这也是名实相副的要求。比如,《征求意见稿》第8条规定了纳税人识别号制度,[8]这是本次修法的一大着力点和制度创新,但其所在位置值得商榷。纳税人识别号固然重要,但尚不足以支撑进入“总则”部分,其最直接的影响所及还是在税务登记环节,因此将该条内容放人第18条作为第1款,可能更为合适。

不可否认,《征求意见稿》的结构安排较之现行法有了较大优化,但仍尚存进一步完善的空间。首先,《征求意见稿》第二章、第三章、第四章分别规范税务登记、账簿凭证和涉税信息,如前所述,其固然是对税收征纳程序中重要事项更加充实的法律规制,但若从结构视角审视,则该三章的内容具有较强的关联性,可以合并为一章,而将现行法第二章“税务管理”中的“纳税申报”一节单独列章。其次,税收征纳过程属于程序性事项,但是相关程序是依循一定实体要素而得以发生和进行的,在此意义上,税收征纳活动虽然在外观上具有较强的“权力法”色彩,但究其本质仍系“税收债权债务关系”发生作用的结果。因此,建议将关于纳税义务本身的发生、变动以及与之有关的实体性规则单独作为一章。一种可行的方式是增加一章“纳税义务(税务债务)”作为第二章,作为有关实体纳税义务的通则性规定。最后,从加强对纳税人权利保护的立场出发,可以考虑专设纳税人权利保护专章,如此,许多未见于现行《税收征收管理法》和《征求意见稿》中的纳税人权利可以规定于该章。

三、立法宗旨与法律原则的重申与再造

立法宗旨与法律原则是一部法律的灵魂,指引着具体制度设计的方向。比较起来,立法宗旨更为根本,涉及的是法律的逻辑起点和价值取向;而法律原则则是对立法宗旨的初步阐发,同时更加细致地指导具体制度的建构,并且在特殊情况下(具体制度规范缺位、具体制度规范冲突)具有直接的适用性。根据国家治理体系和治理能力现代化的要求,应当将规范税收征纳程序、保障纳税人权利作为立法宗旨,并以税收法定原则和正当程序原则作为支撑该宗旨的“两翼”。

(一)明晰立法宗旨

立法宗旨体现了法律的根本理念,是整部法律的灵魂和指南,必须妥善设计,方能纲举目张;同时,立法宗旨也集中表征该部法律的正当性,而正当性建构是财税法制和财税改革的重要一环。一部法律的立法宗旨有两种表现情形:一种是单一宗旨,另一种是复合宗旨。由于法律是调整社会关系的工具,而其调整的方式往往是在多元利益之间进行平衡与调试,因此,在立法实践中,较多见到的是复合宗旨之情形。在此情况下,妥善设计立法宗旨的一个重要方面就是突出重点,理顺一部法律中诸多价值的先后序列。比如,《企业破产法》中对立法宗旨的规定是将“保护债权人和债务人的合法权益”置于“维护社会主义市场经济秩序”之先,即被认为是叩应了该法的社会属性和基本功能。

“在实质意义之法治国家中,税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时,才具有正当化之基础。因此,税捐正义是作为宪法之基本原则,亦为税法之核心价值。”[9]税法的正义价值需要通过各部税收法律的立法宗旨得以支撑;同时,其又要求各部税收立法应当在正义价值指引下提炼并确立立法宗旨。现行法对立法宗旨的表述是:“加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展。”这其中包含的价值取向包括税收征管便利(第一句及第二句表述属于该项范畴)、国家税款利益、纳税人权利和经济社会发展。而且从这几个价值的排序上看,税收征管便利优先于国家税款利益、复优先于纳税人权利,总体上呈现出突出的“管理法”色彩。立法宗旨的偏差也导致制度建构上的不周延。如有学者所述,“我国当前的税务管理程序存在如下问题:税务管理权背后缺乏法律程序之合理控制,未能明确纳税人承担协力义务的要求或限度,易于出现税务机关恣意加重纳税人负担的行为,甚至影响到纳税人享有的实质性与程序性权利。”[10]而《征求意见稿》第1条[11]调整了原有的表达顺序,将“规范税收征收和缴纳行为”置于“加强税收征收管理”之前,这是一个值得肯定的进步,有助于缓和征纳双方的紧张关系,但相较“维护纳税人合法权益”的平和表达,“加强税收征收管理”仍显得过于强势,不利于实现征纳双方关系的平衡。应当指出的是,“保障国家税收收入”不应成为立法宗旨,它是纳税遵从和规范执法的结果,而非启动税收程序的出发点。易言之,国家税收收入的实现是通过税收法定的良好贯彻而得以达致的:立法明确各单行税种的课税要素和税收征纳程序,税务行政严格依法稽征。如果将保障国家税款利益明确列举在税收征管法的立法宗旨之中,则相应的制度设计应当且也只能是所有程序都向税务机关倾斜,将“便利稽征”奉为圭臬。而这样的制度规范在现实运作中的态势只可能是犹有过之。

在现代治理语境下,税法作为公共财产法的有机组成部分,应当摒弃传统“管理法”之定位,而导向以纳税人为中心的“治理法”、“服务法”的基本定位。当然,基于税收征纳平衡之考量,在立法宗旨中强调“维护纳税人合法权益”的同时,也可增加“促进纳税遵从”的表达;在逻辑顺序上,则应当是纳税人合法权益优先于纳税遵从,也即是“通过服务促进遵从”的理路。同时需要注意的是,一部法律的立法宗旨应当是明确和直接的,模糊不清或是大而化之的表述不宜出现在立法宗旨中。由是观之,《征求意见稿》中“推进税收治理现代化”的含义模糊不清,跟法律所要求的确定性、稳定性不相符,很难对税收征收和缴纳起到指导作用;而现行《税收征收管理法》中“促进经济与社会发展”的表述则是一个非常间接的目标,而且是所有法律之共性所在,并不能体现税收征管法的特质,故亦无保留之必要。

有鉴于此,建议将《征求意见稿》第1条修改为:“为了规范税收征收和缴纳行为,保障税务机关依法行使职权,维护纳税人合法权益,促进纳税遵从,根据宪法制定本法。”与现行《税收征收管理法》及《征求意见稿》相比,如此修改是基于如下基本考虑:第一,税收征管法究其本质是一部程序法,规范的是税收征纳行为,因此将“规范税收征收和缴纳行为”在立法宗旨中列为首位,而且“规范”之表述较之现行法上“加强……管理”的表述,其中立性增强,即作为“规范”对象同时包括了征收方和缴纳方。第二,“保障税务机关依法行使职权”的表述较为客观,既保障了税务机关行使职权,但特别要求是“依法行使”,亦是税收法定在立法宗旨层面的体现。第三,将“维护纳税人合法权益”明确列在立法宗旨中,优先于“促进纳税遵从”,一如前述,体现了纳税人权利保护的基本价值取向。

(二)强调税收法定原则

税收法定原则被推崇为税法的最高原则,各国不仅在税收法律中确立该原则,而且在宪法中明确加以规定,成为一项宪法位阶的法律原则。正是通过税收法定原则对公民财产权的保障,通过罪刑法定原则对公民人身权的保障,人权和法治才得以基本确立。[12]落实税收法定原则是党的十八届三中全会的要求,也是现代税法的基本标志。税收法定包括课税要素法定、课税要素明确和征税程序合法三个层面的内容,税收征收管理法所指向的主要是征税程序合法。现行《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”在宪法缺乏税收法定的明确规定、税收基本法尚付阙如的当下,该条规定曾被不少学者视为税收法定在立法层面的一次“破局”。《征求意见稿》对于该条规定作出了两点调整:[13]一是增设一款,即规定“国家税收的基本制度应当由法律规定”,这是对税收法定的再次申明,而且特别注意到与修改后的《立法法》相衔接,这也是同《立法法》宪法性法律的属性,以及其“管法的法”之定位密切相关的;[14]二是就现行立法中“法律授权”情形下可以制定行政法规的规定,根据现实中更易出现的情形,调整为“全国人民代表大会及其常务委员会决定授权”。因为当下税收立法进一步完善与成熟的空间较大,空白授权较多,这导致了国务院事实上行使税收立法之权限,严格依据法律来讲这具有合法性基础,但在正当性上的缺失较为明显。应该说,《征求意见稿》第3条作出的这两项调整都是较为合理的。

但是,《征求意见稿》在内容和表达上仍有进一步完善的空间。首先,税收开征后,除免税、减税外,税率提高、征税范围扩大、免税待遇取消,也应该只能由立法机关决定,或者由国务院根据授权决定。全国人大及其常委会如果要授权国务院决定,还需要遵守新《立法法》关于授权立法的一般要求,国务院则须履行修改行政法规之程序。其次,除出口退税外,退税、补税属于税法执行层面的问题,无需将其与开征、停征、减免税等并列。最后,既然已经强调减税、免税由法律或行政法规决定,就无需单独列举税收优惠,特别是允许国务院通过行政决定而不是行政法规的方式来制定税收优惠政策。因此,建议将《征求意见稿》第3条修改为:“国家税收的基本制度由法律规定。税收的开征、停征以及减税、免税、出口退税,依照法律的规定执行;全国人民代表大会及其常务委员会依法授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、出口退税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”对此还应当强调两点:第一,我们说《税收征收管理法》中应当贯彻和落实税收法定原则,税收法定原则应当作为税收征管法中的一项基本原则,但这并不意味税收法定原则的全部内涵都可以或者应当体现在《税收征收管理法》中,其终究主要是在程序层面对税收法定原则进行重申;只不过是中国当下税收基本法缺位,所以才在《税收征收管理法》中添附了若干税收基本制度维度的内容,修法时应当始终明辨这其中的缘由周章。第二,税收法定原则并不意味着所有的税收事项都能够且必须规定在税法中,这在税收征管程序中表现得尤为明显。“税收法定原则,在税法多如牛毛之下,税法之执行应有所节制,在有限之行政资源下,税法应‘适度’执行。此由于税务行政,原为大量行政,因此调查程序涉及大量案件,为掌握成千上万社会及经济上反复发生之生活事件,必须简化法律并考虑其可行性,以减轻租税行政并避免过分干预私领域。”[15]

(三)贯彻正当程序原则

虽然我们强调税收法定原则在税法中的重要地位,但这并不代表税法中税收法定原则是压倒其他一切原则的指针,更不能说明其他原则皆是从税收法定原则推演出来的下位原则。在进行具体的税法实践时,应既要考虑到税收法定原则对于其他原则的影响,也要顾及到其他原则对于税收法定原则的限制或者说修正。只有认真提炼各种原则的特性,并且区分和注意各自之间的关系,才能逐渐理顺各原则之间的相互关系,形成一个互动且开放的原则体系。[16]正当程序是行政程序法上的基本原则,其源于英国古老的自然正义原则,即“自己不做自己的法官”、“说明理由”和“听取陈述和申辩”。[17]《税收征收管理法》主要是规范税收征纳程序的法律规范,税收征纳程序本质上同样是行政程序的一种具体类型。所以除税收法定原则之外,正当程序原则也应当是该法的一项基础性原则,其“不仅在于对实体各税法透过稽征行为使之实现,同时于法治国所要求正当法律程序中,确保纳税人之基本权,此乃由于稽征行为对纳税人之财产权、工作权以及人格权有所干预。”[18]

“在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时,我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性,而且应当考虑征税决定的作出过程,考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。”[19]但需注意的是,正当程序原则不必专门用一个法律条文进行明确表述,事实上,由于程序事项的多元性和复杂性,即便设计有这样一个条文,其在现实中的效用也是存疑的。正当程序应当是贯彻在整部税收征管法中的,在各项具体制度中都应当有所体现。现行《税收征收管理法》第8条第4款规定:“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定,享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”《征求意见稿》也延续了此项规定。在这条规定中,当事人得享陈述权、申辩权的范围基本上是无所不包的,“税务机关所作出的决定”包括税款核定、税收保全、税务执行、税收处罚乃至移送起诉等诸多环节,但徒法不足以自行,现实中纳税人仅仅在税收处罚环节可以提起异议,这是因为《行政处罚法》有相关异议程序的规定。而由于《税收征收管理法》在各环节均无异议程序的明确规定,所以除了《行政处罚法》这类“其他法律规范”有明确规定的情形外,提起异议基本上难以实现;而相对于《税收征收管理法》,《行政处罚法》在税务行政处罚事项上仅属于“一般法”,这一状况发人深思。因此,建议在《税收征收管理法》的各程序项下均设置相应的异议机制,以真正体现正当程序的应有之义。

正当程序原则的含义较为广泛,其在本质上体现的是“合作治理”的现代法治精神。除前述异议程序外,《征求意见稿》中增设的“纳税人依法享有税收法律、行政法规和规章制定、修改的参与权”也可纳入此范畴。除此之外,对于特别影响到纳税人权益的事项,如移送起诉等,则应当在法律中明确规定听证程序。

四、纳税人权利保障机制之夯实

纵使有着至为精良的立法宗旨和法律原则指引,一部法律要想在真正意义上成为“良法”,还须透过具体制度来实现。诚如前述,在现代治理语境下,应当将纳税人权利保护作为《税收征收管理法》的立法之基,在此基础上透过制度设计使该宗旨得以实现。在部分法域存在“个人权利法让位于公共利益法,权利政治也让位于公益政治”的趋势,[20]而将纳税人权利作为《税收征收管理法》的建制之基,并非某一个案中具体纳税人受益,而是不特定多数之纳税人整体的福祉。因此,在检视税收征管制度时,我们不妨选取纳税人权利保障机制来作为观察、分析和考虑现行制度完善时的切入点。必须承认现行《税收征收管理法》在制定时的历史条件下能够在法律中明确规定申请减免退税权、陈述权、申辩权等纳税人权利,已然可堪作为税收立法上的“里程碑事件”。但若以今日眼光审读之,则其在纳税人权利种类之丰富、权利内容之充实、权利救济渠道之畅通等维度上仍存在诸多不足。故此,可从以下几方面来夯实纳税人权利保障机制。

(一)增设纳税人“诚实推定权”

“虽然民主与法治首先表现在形式上,但形式也是走向实质的必然之路。在形式的制约下,普通民众的权利越来越丰富,在社会中的地位也越来越高。”[21]诚实推定权,也称诚实纳税推定权,是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利,是税法应当确立、纳税人应当享有的最重要的基本权利之一。征税机关向纳税人征税时,必须首先假定纳税人是诚信纳税人,推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的,并且承认纳税人所说的情况属实以及所递交的资料是完整和准确的,如无充足证据,不能对纳税人是否依法纳税进行无端怀疑并采取相应行为。此权利在大多数国家的税法以及纳税人宪章和宣言中规定的较为普遍,如澳大利亚纳税人宪章就明确规定,应当推定纳税人诚实报税,除非出现相反的情况;加拿大纳税人权利宣言也规定,法律认为纳税人是诚实的,除非有证据证明事实上有相反的情况。该项权利和刑法中的无罪推定有着共通的理念渊源,是人格尊严权的一部分,对于纳税人有着特别的意义;之于一国整体而言,税法上的诚实推定与刑法上的无罪推定一起表彰着该国对待自己国民的态度,凸显的是该国法治水平的高低。

在现行《税收征收管理法》与《征求意见稿》中,均未见诚实推定权的相关规定,这不能不说是一个遗憾。究其原因,很大程度上是与税务机关长期以来在税收征纳过程中的管理思维相关;在治理语境下,诚实推定权理当明确规定于税收征管法之中。从理论上讲,诚实推定权包括两个层次的权利内涵:一是纳税人有被征税机关假定为诚信纳税人的权利,即实体意义上的权利,也是狭义上的诚实纳税推定权;二是当这种权利受到侵害时,纳税人有获得税务救济的权利,即程序意义上的“无救济则无权利”。[22]对《税收征收管理法》修改层面而言,该权利主要是指狭义上的诚实推定权。据此,笔者认为,诚实推定权在税收征收管理法中的“落位”应同时体现为两种形式:一是在征管程序的设计中体现,“纳税人申报纳税——税务机关事后评估调整”即是诚实推定在程序设计上的表现;二是直接明确配置给纳税人以诚实推定权。后一种方式由于其具有全面性、明确性和直接性,应当是税收征管法上不可缺少的内容。因此,建议修法时增设一条,或是在现行《税收征收管理法》第8条后增加一款——“没有事实证据并经法定程序,税务机关不得推定纳税人不诚实。”

(二)落实“纳税信息保密权”

纳税信息保密权是和谐征纳关系建构过程中极为关键的一环,其既能凸显纳税人的主体地位,保障其商业秘密和个人隐私不致被侵害,也能通过对纳税信息的有力保护,免除纳税人的后顾之忧,从而提高纳税遵从度。更为关键的是,纳税信息保密权的确立和强化从根本上反映了税收征管法由单向度的管理法向双向度的治理法的转型,也是前文所述立法宗旨中“通过服务促进遵从”理念的张扬。

严格说来该项纳税人权利在中国税法上并非新鲜事。现行《税收征收管理法》第8条第2款即有规定纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”而《征求意见稿》第11条则从纳税人和税务机关两个角度出发,再次重申了该规定:“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密,法律另有规定的除外。”但是,无论是现行《税收征收管理法》还是《征求意见稿》中的制度设计,在保密权事项上都规定得较为原则和笼统,在实际操作性上关注有限。而且,从理论上讲,较之现行《税收征收管理法》,《征求意见稿》在保密权保护上还有所弱化,其“法律另有规定的除外”之表述有可能为其他法律的破例大开方便之门。事实上,该表述并无必要添附到本条规定中,因为在不同法律规范存在冲突时,自有一套行之有效的冲突解决机制,诸如“新法优先于旧法”、“特别法优先于一般法”等;在税收征管法上特别明确法律另有规定的除外,即表明对纳税人纳税信息保密权的保护力度较弱,这便难以打消纳税人的顾虑,前述诸多规定保密权的益处也难真正达致。

哲学家们一般把私人空间、独处、匿名、机密性、秘密、亲密以及保留形容为物理的或信息的隐私的特殊形式,而不是将它们作为完全独立的概念。[23]随着未来房地产税的普遍开征、个人所得税的全面主动申报,以及企业所得税申报表格的完善,纳税人对涉税信息保密的顾虑会越来越强烈,这直接影响到纳税遵从度的提高。因此,除了在《税收征收管理法》总则中确认纳税人的保密权外,还应该设立专门的条款予以落实,比如,需要明确保密的对象、承担保密义务的主体、涉密信息公开的条件、保密准则的执行、其他政府机关和司法机关的特权,等等。同时,还必须关注侵犯纳税信息保密权时的法律责任。现行《税收征收管理法》第87条规定:“未按照本法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的,对直接负责的主管人员和其他直接责任人员,由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。”《征求意见稿》基本延续了该规定,仅将“行政处分”改为“处分”,扩张了处分的形式和种类。但是,仅仅给侵犯纳税信息保密权的行为规定“处分”的法律后果,有程度过轻之嫌,只是惩罚了责任人员,却未能真正保障权利受侵害者的利益,考虑到侵犯纳税信息保密权一般会给纳税人、扣缴义务人、检举人带来经济利益上的损失,故不妨考虑在此处规定相应的经济赔偿责任。因此,侵犯纳税信息保密权时的法律责任应当是二分法设置,即无经济利益损失和有经济利益损失。相应的条文应当设置为两款:“未按照本法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的,对直接负责的主管人员和其他直接责任人员,由所在单位或者有关单位依法给予处分;给纳税人、扣缴义务人、检举人造成损失的,依法承担赔偿责任。”

(三)废除权利救济门槛,方便当事人维权

“无救济则无权利”,徒有纳税人权利的列举,若缺乏权利救济机制或是权利救济渠道不畅,则纳税人的具体权利也难以得到真正实现。现行《税收征收管理法》第88条的规定涉及到两种税收救济途径——税收行政复议和税收行政诉讼。在这两种程序的衔接上采取的是复议前置和自由选择相结合的模式,而在复议前置之前,又规定了缴纳税款(或提供担保)前置,即纳税前置和复议前置的双重前置程序。由于“双重前置”程序的存在,使得在不少场合下制约了缺乏相应资力水平者寻求救济的可能性。而《征求意见稿》第126条规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时,可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保,然后可以依法向人民法院起诉。对税务机关作出第一款以外的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”该条规定的进步之处体现在,对于涉及税款的争议,当事人申请复议时,无需先缴纳税款或者提供足额担保,也即取消了复议前的纳税前置门槛,这确是有权机关回应社会各界多年呼吁的进步之举,但客观言之,迈出的步伐仍然不够大,其保留了现行制度中的两个“门槛”:第一,仍然保留了诉讼前的纳税前置,而且未降低纳税人在此环节的纳税负担,“花钱买救济”或“花钱买诉权”的诟病仍未根除;第二,仍然保留了复议前置的要求。

就复议前置而言,发达国家虽然不乏类似的规定,但多是将其限定在特定类型的案件中。例如,在日本,对于税务署长以及海关长所作的处分实行异议申诉前置主义,在不经过异议申诉和异议决定的情况下,原则上不能提起审查请求。除此之外,对国税局长所作处分不服、对蓝色申报的更正不服等情况,是选择先经过异议申诉程序后再提起审查请求,还是一开始就直接提起审查请求,当事人可以自由选择。在美国,对于税收征收案件而言,除了征收正当程序听证外,纳税人如果希望寻求救济,只能选择复议,而不能向法院起诉。即便是征收正当程序听证,复议也是法院诉讼的前置程序。但对于欠税案件和退税案件而言,纳税人可以在行政复议和税务诉讼之间进行选择,也可以选择先行政复议再提起税务诉讼。在德国,对纳税人请求法院撤销或变更税务机关的行政决定的确认之诉或是对行政机关驳回纳税人申请所提起的义务诉讼,应适用复议前置规则,但对纳税人请求行政法院确定税收法律关系存在与否或确认税务机关的行政行为自始无效的确认之诉等其他诉讼类型,可由纳税人自行选择提出复议或提起诉讼。[24]在本次修法中,对于复议前置问题的存废应当朝着更加全面地保护纳税人权利、更加优质地为纳税人服务的方向转变,亦即赋予纳税人以完整、真实和有效的救济权。详而言之,四个方面的因素使我们更倾向于取消复议前置条款:(1)赋予纳税人更为全面、自主、可选择的救济权利,有助于形成对税务机关的约束。(2)本次修法中部分条款的变动可能会增强纳税人的义务,比如税收强制措施延展至个人,相应地加强纳税人权利及权利实现机制,更能形成稳态、对等和均衡的征纳关系。(3)我国当前的税务行政复议,在中立性、公正性方面有所欠缺,这也影响到其裁判的正当性供给,如果废除复议前置,实现复议和诉讼的“竞争”,可倒逼税务行政复议机制的优化。(4)税收强制执行、法律责任等制度的存在,使得废除复议前置并不会对税款的足额征收带来较大损害。

就纳税前置而言,《征求意见稿》的改进仍难以避免“花钱买救济”的指责,故改革的步伐还可以更大一些。针对诉讼前的纳税前置,大体有存、改、废三种思路。“存”即保留《征求意见稿》的规定,仍然要求提起诉讼前需缴纳税款或提供纳税担保;“改”即要求缴纳一定比例税款或提供相应担保后,即可提起诉讼,而在比例设定上,又可区分为50%、20%等多种具体方案;“废”即主张根本废止纳税前置,通过计算利息等配套制度的设立,来引导趋利避害的理性纳税人做出合乎国家税款利益和纳税人自身利益的行为选择。笔者比较倾向于第二种“改”的方案,因为该种方案既能更好地体现出税收征管法以纳税人权利为本位的精神气质,又不会损害国家税款利益,真正实现了征纳双方的共赢。而且该种方案也较易为社会各界所接受,是一种立法阻力相对较小的选择。在具体比例的设定上,基于纳税人权利保护之考量,笔者倾向于将先行缴纳税款或提供担保的比例设定为20%。

根据前述对复议前置和纳税前置的分析,建议可将《征求意见稿》第126条修改为:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴20%的税款或者提供相应的担保,然后可以依法向人民法院起诉。”此时,关于诉讼门槛降低的规定有助于破除当事人将税务争讼法律化的的障碍。

五、结语

在一个治理体系和治理能力现代化被反复强调的时代,我们不禁需要思考现代化的真实含义。现代化不是船坚炮利、不是高度发达的科技、也不是飞船上天,更不会是温饱或者小康。现代化从根本上说是指人的素质,人的素质是指人的自由发展的水平。[25]而所谓“人的自由发展的水平”当然同每一个个体的素质息息相关,但从制度保障的维度上讲,国家层面制度供给的量和质亦极为重要。税收征纳活动同时关系到国家赖以存续和发展的物质基础和纳税人基本权利体系中至为重要的财产权。因此,一国法律对税收征纳过程进行合理、有效的规制,是极其必要的。这也便是为何在法治发达国家,往往都有一部蔚为大观的税收征收法。

法律是国家意志的体现,法律运行本身就是国家治理的重要组成部分,在具体的社会环境中,法律运行所依靠的也是国家的力量,法律的立、改、废离不开国家行为与国家治理。“在公共财产法语境下,新一轮财税体制改革将促成我国财政治理从传统管制模式向现代治理模式演进,从单一的经济发展目标向综合的社会公平目标扩展,从公共财政的制度建构向公共财产的法治规范转型。”[26]财税法治即是国家治理现代化,以及相应的法治现代化的重要抓手。“财税法是‘顶天立地’之法,上接国家财政规范运行之天缘,下接纳税人权利保护之地气。现代财税法,在公共财政、民主政治、法治社会、现代国家的理念指引下,越来越成为公共财产的制度保障,成为全体纳税人的‘守护神’。”[27]税收征纳活动虽然直接指向的是程序性事项,但其同纳税人的切身利益仍可谓须臾不可分离。对其加以修订与优化,只有在国家治理的语境下为之,才能真正彰显纳税人权利保护的时代精神,方可实现规范征纳程序与保障纳税人权利“两翼齐飞”,整部法律的修改也才有望“功在当代,利在千秋”。我们期待《税收征收管理法》的修改能够有效达致上述目标,推动税收治理的现代化,进而实现国家治理体系和治理能力的现代化。

本文载《法学》2015年第6期

【注释】 作者单位:北京大学法学院。本文系作者主持的2013年国家社会科学基金重大项目“促进收入公平分配的财税法制创新研究”(13&ZD028)和2012年国家社会科学基金重点项目“公共财政监督法律制度研究"(12AFX013)的阶段性成果。

[1][日]穗积陈重:《法典论》,李求轶译,商务印书馆2014年版,第48页。

[2][法]伯纳德?萨拉尼:《税收经济学》,陈新平、王端泽、陈宝明、周宗华译,中国人民大学出版社2005年版,第2页。

[3]参见刘剑文、侯卓:《现代财政制度的法学审思》,《政法论丛》2014年第2期。

[4]强世功:《法制与治理——国家转型中的法律》,中国政法大学出版社2003年版,第238页。

[5]俞可平主编:《全球化:全球治理》,社会科学文献出版社2003年版,第3页。

[6][美]R.M.昂格尔:《现代社会中的法律》,吴玉章、周汉华译,凤凰出版传媒集团、译林出版社2008年版,第169页。

[7]为了行文方便,特别是因为目前的立法仍然命名为《税收征收管理法》,因此本文前后论述仍以现行立法名称为准,特此说明。

[8]第8条规定:“国家施行统一的纳税人识别号制度。”

[9]黄俊杰:《税捐正义》,北京大学出版社2004年版,第2页。

[10]朱大旗、胡明:《正当程序理念下我国〈税收征收管理法〉的修改》,《中国人民大学学报》2014年第5期。

[11]第1条规定:“为了规范税收征收和缴纳行为,加强税收征收管理,保障国家税收收入,保护纳税人合法权益,推进税收治理现代化,促进经济和社会发展,根据宪法制定本法。”

[12]参见施正文:《落实税收法定原则加快完善税收制度》,《国际税收》2014年第3期。

[13]《征求意见稿》第3条规定:“国家税收的基本制度由法律规定。税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;全国人民代表大会及其常务委员会决定授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定;除法律、行政法规和国务院规定外,任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策。”

[14] 2015年3月15日,第十二届全国人民代表大会第三次会议通过全国人民代表大会关于修改《中华人民共和国立法法》的决定。修改后的《立法法》在第8条第(六)项明确规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律;而且在该法第10条对授权立法作出限制。《立法法》的前述修改可以从以下三方面进行解读:一是将税收法定单列成项;二是地位突出,在“法律保留”事项中,对税收法定的要求置于民事基本制度、经济基本制度之前;三是表述较为周延,包括税种、税率和税收征收管理等方面的法定要求。

[15]葛克昌:《行政程序与纳税人基本权》,北京大学出版社2005年版,第10页。

[16]参见刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2006年版,第125页。

[17]姜明安主编:《行政法与行政程序法》第5版,北京大学出版社、高等教育出版社2007年版,第76~77页。

[18]同前注15,葛克昌书,第10页。

[19]施正文:《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》,北京大学出版社2003年版,第74页。

[20]薛克鹏:《经济法基本范畴研究》,北京大学出版社2013年版,第233页。

[21]熊伟:《财政法基本问题》,北京大学出版社2012年版,第31~32页。

[22]参见张富强:《论纳税人诚实纳税推定权立法的完善》,《学术研究》2011年第2期。

[23]参见[美]丹尼斯.帕特森编:《布莱克维尔法律哲学和法律理论指南》,汪庆华、魏双娟等译,上海人民出版社2013年版,第149页。

[24]参见刘剑文:《税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论〈税收征收管理法〉的修改》,《行政法学研究》2014年第1期。

[25]参见邓晓芒:《在张力中思索》,福建教育出版社2009年版,第176页。

[26]刘剑文:《论财税体制改革的正当性——公共财产法语境下的治理逻辑》,《清华法学》2014年第5期。

[27]刘剑文、侯卓:《财税法在国家治理现代化中的担当》,《法学》2014年第2期。

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