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洪孝庆,吴志坚:基于一起发票兑奖诉讼案件对税务行政允诺的分析

洪孝庆,吴志坚| 时间: 2018-12-17 10:52:36 | 文章来源: 《税务研究》2018年第5期

一、基本案情

2010年1月14日, P市L汽车驾驶员培训有限公司 (以下简称“L培训公司”) 与陈某签订车辆转让合同, 将登记在该公司名下的B车辆 (使用性质为教练车) 转让给陈某, 有关条款约定L培训公司为名义车主, 陈某拥有车辆实际使用权, 且在六年之内不得转让车辆所有权给他人。2013年初, 陈某把车辆私下转让给俞某。

2015年10月29日, P市A机动车检测有限公司 (以下简称“A检测公司”) 开具通用机打发票, 付款方为B车辆 (标注车牌号) , 金额为100元, 并备注L培训公司。2016年7月20日, 根据P市地税局在其门户网站发布的《F省P市地税局2016年通用机打发票二次抽奖结果公告》 (以下简称《抽奖结果公告》) , 上述发票中奖, 奖金为人民币5万元。《抽奖结果公告》规定兑奖时限截止至2016年8月20日, 兑奖方式明确规定如下:“中奖者为个人的, 须持中奖发票发票联和居民身份证前往P市地税局办理;中奖人为单位的, 须持中奖发票发票联和经办人居民身份证、中奖发票单位负责人委托领奖证明书办理。”俞某认为其系B车辆的所有者, 委托其父亲分别于2016年8月19日、20日前往P市地税局咨询, 同时提供盖有A检测公司公章的中奖发票的记账联复印件, 要求兑奖。P市地税局认为俞某不是车主, 无法提供中奖发票发票联, 没有向其兑付奖金。俞某对P市地税局不兑付奖金的行为不服并提起行政诉讼。

一审法院经开庭审理认为, 原告俞某在兑奖时只提供了中奖发票的记账联复印件, 而根据《抽奖结果公告》, 中奖者须持中奖发票的发票联办理兑奖, 故P市地税局未向俞某支付奖金的行为, 事实清楚, 程序合法。俞某主张其作为中奖人向P市地税局兑奖的请求没有依据, 法院对此不予支持, 驳回俞某的诉讼请求。俞某未再提起上诉。

二、争议焦点

(一) P市地税局发布的两个《公告》的有关条款是否有效

俞某诉称, P市地税局2014年1月14日发布的《推行P市地方税务局通用机打发票二次抽奖有关事项的公告》 (以下简称《抽奖公告》) (1) 和2016年7月20日发布的《抽奖结果公告》系格式合同, 认为该合同条款部分无效。

P市地税局认为, 本案是行政管理纠纷, 是税务部门为了鼓励市民纳税、促进索要发票的积极性而开展的发票抽奖活动, 是一种行政允诺行为, 原告依据格式合同的相关规定认定《抽奖公告》和《抽奖结果公告》中关于兑奖期限和条件为无效约定的理由不能成立。

(二) 俞某是否为本案适格诉讼主体

俞某认为, 自己是B车辆的实际控制人, 每年按规定缴纳车辆保险费用, 虽然与陈某没有签订正式的买卖合同, 但是不能否定其作为车辆实际控制人的事实, 自然也享有相应的权利与义务, 是本案的适格原告。

P市地税局认为, 俞某不是诉争发票的取得人, 不是行政行为相对人, 不是适格诉讼主体。理由如下:一是根据诉争发票记载的信息、P市公安局交通警察出具的机动车信息查询结果单、《车辆行驶证》, 可证实诉争发票的取得人应为B车辆所有人即L培训公司而非俞某;二是虽然陈某出庭作证其已将B车辆转让给俞某, 但是与陈某提供的车辆转让合同中载明的“六年内车辆不能转让”的约定相互矛盾;三是虽然A检测公司书面声明系俞某缴纳B车辆保险费, (1) 但是A检测公司无权将缴纳保险费的付款人认定为车辆所有权人。

(三) 俞某提供的兑奖材料是否合乎要求

俞某诉称, 不接受P市地税局在其父亲持相关材料兑奖时拒绝支付奖金的行为, “俞某不是发票的取得人, 不具备兑奖资格, 无法兑奖”的理由不能成立。

P市地税局称, 《抽奖结果公告》规定中奖发票的兑奖时限截止至2016年8月20日, P市地税局在兑奖期限内并未收到诉争中奖发票取得人提交的符合《抽奖结果公告》规定的兑奖材料, 包括中奖发票的发票联原件。

(四) 发票记账联和发票联性质是否一样

俞某认为, 其提供了中奖发票的记账联, 发票记账联与发票联是一致的, 可以证明其是发票的持有人, P市地税局应当为其兑奖。

P市地税局称, 一是俞某提供的是中奖发票的记账联, 而非发票联, 记账联是由销售单位 (开票方) 即A检测公司持有的记账凭证, 而发票联是购货单位 (收票方) 即B车辆所有权人L培训公司持有的记账凭证;二是P市地税局设置有奖发票的目的就是要鼓励消费者 (收票方) 主动索要发票, 从而促进纳税主体 (开票方) 依法纳税。因此, 不能向诉争发票记账联的持有者兑奖, 否则将与公开允诺规定相违背;若向发票记账联持有者兑奖, 将是严重失职的行为。

三、法理分析

(一) 行政允诺概述

行政允诺的概念及法律构成在法律上尚无明确规定。最高人民法院在《关于规范行政案件案由的通知》 (法发[2004]2号) 中将行政允诺列为行政行为种类之一, 之后在《关于依法保护行政诉讼当事人诉权的意见》 (法发[2009]54号) 中规定“行政给付、行政监管、行政允诺、行政不作为等”为新类型案件, 但是对行政允诺仍无明确规定, 目前仅能从司法实践中概括出行政允诺的一些特征和需要把握的重点。

现有的司法判例对行政允诺进行了相对明确的阐述。如最高人民法院在《黄银友等与大冶市人民政府等行政允诺纠纷上诉案判决书》 (2) 中将行政允诺认定为:“为了充分调动和发挥社会各方面参与招商引资积极性, 以实现政府职能和公共利益为目的向不特定相对人发出承诺, 在相对人实施某一特定行为后由自己或由自己所属的职能部门给予该相对人物质利益或其他利益的单方意思表示行为。”另一个比较有代表性的阐述是《李宏伟诉东营市公安局交警支队行政允诺上诉案判决书》 (3) :“行政允诺行为是行政主体为履行自己的行政职责, 向不特定相对人发出并承诺相对人实施某一特定行为后由自己或由自己所属的职能部门给予该相对人物质利益或其他利益的单方意思表示行为。”

(二) 行政允诺与民事格式合同区别

本案中, 虽然俞某败诉的直接事实依据是没有提供中奖发票的发票联原件, 但是整个案件的核心问题是对P市地税局发布的《抽奖公告》和《抽奖结果公告》的定性。如果是格式合同则关于兑奖期限及条件的部分规定条款可能无效, 如果是行政允诺则有效。法院支持后者, 即认定P市地税局有奖发票属于行政允诺。行政允诺是行政主体为履行自己的职责, 向不特定相对人发出的, 承诺在相对人实施了某一特定行为后给予相应的物质或其他利益的单方意思表示。这与民事双方平等协商一致后签订的合同是不一样的。所谓的格式合同是合同一方当事人提供的可以重复使用的且一般不允许合同另一方当事人修改的格式化合同版本, 若对条款有争议, 一般应作出对版本提供方不利的解释。

本案中, P市地税局《抽奖公告》《抽奖结果公告》是对中奖发票取得者兑现奖金的单方面表示, 属于行政允诺行为, 并非民事行为。《抽奖公告》《抽奖结果公告》都是针对特定事项临时制定的, 不重复使用, 更不是格式合同, 不能适用《合同法》关于格式合同的相关规定。

(三) 行政允诺是行政主体单方作出的意思表示

行政允诺是行政主体作出的单方面意思表示行为, 其与行政合同的最主要区别在于, 行政合同需要对方的回应或者说需要经双方协商确定才能成立法律关系。最高人民法院正是以“单方意思表示行为”为特质标准, 把行政允诺从行政合同、行政决定中分离出来单列作为一个类型的行政行为。 (1) 最高人民法院在评析前述黄银友案时指出:“首先, 行政机关作出允诺, 是否符合国家法律, 是否具备履行承诺的能力, 是一种客观判断, 而非双方合意;其次, 公民实施了允诺所设定的行为, 客观上会存在公民原先并不知晓有行政允诺存在的情形;再次, 通常意义上的合同缔结过程, 存在当事人的履行抗辩权, 双方在实际履行前可以互设义务, 而行政允诺形成过程中显然不存在;最后, 行政允诺的撤销需要行政机关经过严格的程序, 这并非是以受诺人的意志为转移的。”

本案中, P市地税局依据自身职责单方面作出对依法开具并被抽取中奖的发票按规定给予奖励的表示。

(四) 行政允诺由行政主体正式发文作出

只有行政机关的发文才构成行政允诺, 并非在报纸上发表的信息都能构成行政允诺。福建省高级人民法院在《黄仁生诉福州市台江区人民政府不履行法定职责案判决书》 (2) 中指出:“本案中, 2006年3月18日《福州日报》刊登《坚持依法拆迁, 保证政策兑现》的新闻报道, 本意是消除那些有‘后搬迁者可以多得利’的期待, 鼓励依法搬迁者, 不存在台江区政府的行政允诺。上诉人提供的台江区政府相关领导的批示件, 只是针对上诉人信访事项的批示, 不构成行政允诺。”

本案中, 《抽奖公告》《抽奖结果公告》是P市地税局对外正式发布的公告。

(五) 行政允诺针对不特定相对人发出

行政机关发出的行政规定不是法律, 更多地应属于规范性文件的范畴, 在法律效力上可以归入“行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令”。这是抽象行政行为, 针对不特定相对人, 从而区别于行政决定、行政协议等具体行政行为。从不特定的相对人到特定的相对人有一个转化过程。如果比照德国行政程序法的规定, 单纯行政机关作出的针对不特定相对人的行政规定, 只能算是前行政行为, 等到特定相对人完成了行政规定中的非法定义务行为之时, 具体到行政允诺即是允诺完成之时, 才构成了行政允诺法律关系。可见, 从不特定相对人到特定相对人的转变过程分成两个阶段, 也即所谓的“双阶段理论”。 (3) 此外, 司法实践中也存在针对特定相对人发出的行政允诺。

本案中, P市地税局发布的《抽奖公告》针对所有取得《F省P市地税局通用机打发票》 (发票联票头左侧加印“有奖”) 的付款方 (消费者) , 即不特定相对人;《抽奖结果公告》明确被抽中奖的发票后, 其取得者 (消费者) 即为特定相对人。

(六) 行政允诺由行政主体依法定职责作出

行政允诺一般会明确约定, 相对人实施某一特定行为后由行政机关自己或所属的职能部门给予该相对人物质利益或其他利益。这种约定有两个含义:一是要求相对人实施特定行为, 这种特定行为并非相对人的法定义务, 而是由行政机关根据自己的职权设定的约定义务;二是由行政机关自己或所属的职能部门给予支付的承诺。在司法实践中, 行政机关设定行政允诺不一定需要有明确的法律规定, 只要不与上位法相抵触就是合法的。在“陈增月诉东台市富安镇人民政府履行行政允诺义务纠纷案”中, 江苏省东台市人民法院认为:“被告作出富发[2002]04号《关于开展‘百日招商竞赛’活动的意见》, 允诺包括全社会不特定的人在特定的期限内招商引资成功给予奖励, 属于被告自由裁量的范围, 不违反政策、法律, 是被告为自己设定一定义务的行政允诺。” (1)

本案中, P市地税局开展有奖发票活动属于税务机关职权内的自由裁量行为, 不违反上位法, 是合法有效的。

(七) 行政允诺支付条件的认定

行政允诺一般是由作出行政允诺一方的行政机关或所属的职能部门认定。对于是否符合文件规定条件的判断是一种依职权及文件设定要求的自由裁量行为, 只要严格按照文件规定进行认定即可。

本案中, P市地税局设定有奖发票的目的是促进消费者主动索取发票, 因此要求兑奖者提供发票联原件是对行政允诺支付条件的实质性规定。据此P市地税局认定俞某提供的中奖发票记账联不符合行政允诺支付条件是合法有效的。

(八) 行政允诺支付的兑现

行政允诺关系成立于相对人完成行政允诺约定的义务行为之后, 一旦相对人自行提出申请, 支付单位应依约定兑现允诺。行政机关只要履行了相应的告知义务即可。

本案中, P市地税局发布《抽奖结果公告》, 并对中奖发票的具体相对人进行通知, 已经尽到了法定的告知义务, 因此没有不履行职务的行为发生。

(九) 行政允诺相对人的认定

行政允诺一般不针对特定相对人, 只有完成行政允诺要求的义务行为才能成为特定相对人。在有奖发票行政允诺中, 该具体的相对人作为诉讼主体是否适格, 还要受到民事约定的限制, 也即其必须是中奖发票的取得者, 具体操作上要依据发票抬头记载的名称认定。

本案中, 不管是发票上记载的抬头、交警平台的查询结果, 还是车辆的实际所有权人均为L培训公司, 俞某与案外人陈某无正式的车辆转让书面合同, 根据《行政诉讼法》第二十五条和四十九条之规定, 俞某非行政行为相对方, 不是适格的原告主体。

(十) 行政允诺的救济途径

按上述行政程序法“双阶段理论”, 发布行政允诺文件是抽象行政行为, 审核确认并兑现行政允诺是具体行政行为。根据《行政诉讼法》第十三条第二项的规定, 相对人不能单独提起针对文件的行政诉讼。根据《税务行政复议规则》规定, 针对行政允诺支付的不履行可以提起行政复议或者诉讼, 但是因为其不是征税争议, 复议在行政允诺中并不是必然的前置条件, 故此相对人可以直接提起行政诉讼。

四、几点启示

第一, 税务机关应严格依法设定和兑现行政允诺以优化营商环境。税务机关为了堵塞征管漏洞, 提高税收遵从度, 出台有奖发票相关政策, 这是一种典型的行政允诺行为。有奖发票的目的就是为了提高大家的发票意识, 鼓励消费者依法积极主动索取和保管好发票。税务机关有权在不违法的情况下自行设定发票兑奖条件 (设定条件不能违反上位法的规定) , 一旦设定就构成对双方行政法上的约束;在履行行政允诺的过程中, 税务机关要严格按照行政允诺的具体要求, 认真审核把关后兑现允诺。

第二, 纳税人应积极索取并保管好发票以维护自身的合法权益。纳税人要增强发票意识, 同时应认识到积极索取并保管好发票对维护自身合法利益的重要性。纳税人如果发现自己中奖要及时提出申请, 因为行政允诺的支付要求是依申请兑现的行政行为, 如果相对人在规定期限内没有提出申请, 将导致奖金不能支付。

第三, 纳税人应注意私法上的权属确定以享有税法上的救济权。本案中原告以为自己是车辆实际控制人, 但由于其并未依法办理相应的车辆转让手续, 被认定为不是车辆的合法所有权人, 失去了作为行政相对人适格主体的资格, 其主张虽有情可原, 但于法无据, 从而也就不能享有税法上的救济权, 这点应引起纳税人的注意。纳税人要在合同履行、权属变更过程中依法完整确定自己的权属, 保障自身的合法权益。

第四, 学界应加强对非强制行政手段的合法性研究以适应经济新常态。随着经济的发展, 纳税人户数的增多, 税务机关由于征管资源有限, 非强制行政手段的应用越来越多, 面对经济主体的多样化, 行政管理方式及手段创新和改变是必要的, 同时为适应这些经济新常态的发展, 学界应不断加强对非强制行政手段的合法性研究。

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