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滕祥志:论《税收征管法》的修改

法治政府网| 时间: 2016-11-10 09:53:40 | 文章来源: 清华法学

【摘要】 为回应国情世情之深刻变迁,适应完善国家治理体系和能力以及未来税制改革的需要,《税收征管法》的修订应旨归行政法平衡论,实现纳税人权利保护制度的程序化和法典化,将现代税收管理的核心理念诸如信赖合作、诚信推定、权益保护、实质课税等上升为税收行政法律原则,其篇章结构需要按照原则明确、主体清晰、结构再造、征纳平衡、久历考验和未雨绸缪等思路重新谋划布局,使之成为纳税人权益保护之法、纳税服务之法和信赖合作之法。为此,《税收征管法》就有了统领和灵魂,总则和分则之间就有了逻辑联系。

【中文关键词】 征管法修订,核心原则,主体明确,结构再造,征纳平衡

《税收征管法》作为一部调整公权力和私权利关系且公权力如此广泛、深入介入私法领域的法典,无论怎样评价其对建设法治中国的重要意义,概不为过。其重要性应不逊于民法典编纂,二者共同为法治中国奠定基石。“面向未来”还是“零打碎敲”地修订《税收征管法》,既是方法论问题,也是一个战略问题。中共十八届三中全会,谋划的国家治理和财税体制改革蓝图,十八届四中全会部署的全面推进依法治国战略,或将载入国家治理史册。不过,要将十八届三中全会决议的税制改革任务付诸落实,将十八届四中全会关于全面推进依法治国的战略部署落到实处,必依赖于《税收征管法》的修订完善。

受“间接加截留”征管瓶颈的制约[1],现行征管手段只能针对间接税和现金流量,而不具备针对财产税等直接税或存量财产的征管能力。针对自然人纳税人的征管制度构造,不是现行征管法的关注重点,这就要求《税收征管法》的修订,应通盘考虑,未雨绸缪,顺应未来税制改革的方向,吻合现代税收征管的基本理念,实现征纳双方权利义务平衡,为未来个税改革向分类与综合的推进、房地产税的立法开征、环境税或遗产税的开征预留法理空间。毫无疑问,应将该法修改置于面向未来的维度,以契合税制改革和税收管理改革的要求。

为此,《税收征管法》的修订应该解决税收管理的三个内在矛盾:一是税收治理能力不足与未来税制改革推进直接税征收需求之间的矛盾;二是以程序法定将税收法定落到实处,援引行政法平衡论理念来设置纳税人权利的保护程序,使得税法秩序和权利保护二者相得益彰,以解决政府管理外部环境急剧变迁与纳税人权利保护机制缺位的问题;三是将征管法定位为服务之法和税企信赖合作之法,将现代税收征管理念上升为法律原则,解决征管法的统领灵魂和逻辑起点的缺位问题。

《税收征管法》正在修订之中。然而,《修订草案》在立法灵魂、核心原则、主体清晰、征管程序、征纳平衡等方面,均未有深入的研究、思考和架构,存在相当大的改进空间和可能性。立法灵魂和核心原则,关乎法律文本的精神气质和内核;主体清晰,关乎税收征纳关系参加主体以及参与主体的立法定位和权利义务构造;征纳主体的活动须遵循现代税收管理特别是适应开征直接税的一般程序,管理程序的改革势必引出税收征管法的结构再造;征纳主体的程序构造须始终贯彻行政法平衡论的理念,亟需纠正以往纳税人权利保护制度弱化和虚化的弊端;上述这些问题就构成税收征管法修改的基本问题。

因此,本文拟从《税收征管法》的立法灵魂、核心原则、主体清晰、结构再造和征纳平衡等角度简要分析,以求教于大家。

一、确立作为《税收征管法》立法灵魂的核心原则

有别于传统税收管理,现代税收管理融入了治理、善治、遵从、合作等理念,倡导合作主义、多元共治和征纳平衡,以符合国家治理体系和治理能力现代化的目标。为此,总则部分应当吸纳并体现现代税收管理的相关理念,诸如信赖合作、诚信推定、税法遵从、权益保护、实质课税等,并将其树立为《税收征管法》的核心原则和灵魂,使得该法成为一部征纳平衡、久历考验的伟大法律。

(一)关于“信赖合作原则”

信赖合作是现代治理理论的新突破和基本内涵。[2]信赖合作,是国家与社会关系由两造尖锐对抗转变为两造合作、多元共治政治理论的体现。现代国家治理,既具有统治的固有内涵又不仅仅局限于统治,它不能不向现代治理和善治转型,走向遵从与合作。[3]与之适应,现代税收管理,是国家治理的重要组成部分,有必要从控制性管理走向遵从合作。于是,信赖合作成为现代税收管理的基本理念和原则。[4]

税收征管实践有其独特的制度安排,比如涉税信息情报提供制度、自我评定(申报纳税)及其举证责任制度、税收评定制度、税法评价与税法解释制度(含事先裁定和个案批复)、转让定价和预约定价安排制度、特别纳税调整中的异议和复核制度。这些制度是税收行政法中的独特创造,秉持了信赖合作原则,体现了现代税收执法的理念,彰显了税收执法的协商性和谦抑性品格,在其他行政执法领域尚不多见。我国税收征收管理,在上述领域均有制度建设和探索,但仍不够完善。新《税收征管法》应包括并涵盖这些制度安排。为此,将《税收征管法》第1条改造为:

第1条为了加强税收征收管理,促进税法遵从、征纳平衡和信赖合作,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参与人的合法权益,促进经济和社会发展,制定本法。

本法条揭示了四个原则:税法遵从、征纳平衡、信赖合作、权益保护。其中,“征纳平衡”是构筑税收征管法的核心理念,是行政程序法必须遵从的基本原理。平衡论是我国行政法对行政法学的重大理论贡献,体现中国古典治道精神、时中智慧。缘此,在分则中对落实这些理念的具体制度安排,虽各有其特点和内涵,但均体现现代税收管理的信赖合作主义,这是从管理理念向治理理念转型的制度基石。第一条彰显信赖合作原则,主要是解决征管制度的法律原则支撑问题,同时,为自我评定、事先裁定、个案批复、预约定价等制度提供法理依据,使得总则和分则之间,首尾相顾,环环相扣,逻辑严密。

(二)关于“诚信推定原则”

现代税收管理尊重纳税人权利。诚信推定权是纳税人基本权利之一。诚信推定原则借鉴了民法诚实信用原则的精神内涵和理论构造。[5]诚信推定并不等于无罪推定,而是推定纳税义务人申报之内容真实完整且符合诚实信用,税务机关如认为有错误或不合法事实,应负担举证责任。诚信推定权[6]作为纳税人的一项基本权利,已为各国税法所确认。

《修订草案》第14条:“税务人员征收税款和查处税收(违法)案件,与纳税人、扣缴义务人或者税收(违法)案件有利害关系的,应当回避。”此处,应去掉“违法”二字,防止有罪推定。

去掉“违法”二字,彰显执法理念之巨变。税收案件在查证税案之初,何言所查案件一定违法?既然不一定违法,名之以“税务案件”即可。比如在税收评定环节,税务机关采取实地调查、案头审核、信函核实、约谈等程序核对涉税事实,这些均构成“税收案件”,但纳税人对税法的理解偏差不可或免,税收评定环节查处的案件不一定均属于违法案件,一概称其为“税收违法”案件,既不准确也不公平。

税务总局原《征求意见稿》[7]第112条:“税务机关在依法调查税收(违法)案件时,经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准,可以查询(案件涉嫌人员)自然人纳税人或自然人扣缴义务人的储蓄存款。”

诚信推定原则要求,税务机关没有充足的证据或查证结论,不得将正在查证的案件视为“税务违法案件”,相关征纳关系参加人不得被称为“案件涉嫌人员”。诚信推定原则是税收征管系列制度变革的理念基础。无罪推定仅适用于税捐刑事领域;诚信推定则囊括整个税捐债务法领域。现代税收管理具有丰富内涵,促进税法遵从是现代税收管理的基本目标。理论上税法遵从能够降低税收流失率、提升征管效率,税款的应收尽收是税法遵从的必然结果;为达成税法遵从,必须强化纳税服务,秉持诚信推定理念,尊重和保护纳税人的基本权利。

(三)关于“权益保护原则”

“征纳平衡原则”也势必引申出“纳税人权利保护原则”[8]或“权益保护原则”。近来,欧美各国先后颁布《纳税人宪章》或《纳税人权利宣言》,以彰显对纳税人的权利保护。美国国内收入署还发布战略规划,以新公共管理理论为指引,明确客户服务和权利保护的理念,提出“税收管理=税法遵从+纳税服务”公式,甚至将国内收入署机关名称改为IRS, S即services,以体现服务纳税人的精神,保护纳税人之权利。[9]澳大利亚税收管理法还规定,税法适用如遇税法规定不明确时,应当作有利于纳税人的税法解释;除法律列举的情形之外,税务机关对纳税人信息保密,一律不得泄露等等。[10]

“纳税人权利保护原则”,就适用主体而言相对较窄,仅仅针对纳税人和扣缴义务人;而“权益保护原则”就适用主体而言,可以涵盖纳税人、扣缴义务人(代扣代缴义务人、代征代缴义务人、商事契约约定代缴人、纳税担保代缴人)、涉税交易相对人、税收信息情报提供人,等等,包含全体“征纳关系参与人”亦即广义的“税收义务人”。现代税法理应涵盖全体征纳关系参与主体,应该对全体“征纳关系参与人”的合法权益实行一体的保护。

由于国家权力的强制特性,税务机关总处于强势地位,而征纳关系中纳税人、扣缴义务人等征纳关系参与人等主体处于弱势地位乃是不争的事实。[11]加之,《税收征管法》拟引进新的税收征管手段,诸如统一纳税人识别号制度、税收信息情报协助制度即税收义务人涉税信息报告制度、税额确认即税收评定制度,等等,这些新的制度构造非常必要,乃是适应未来税制改革,构建现代税收管理体系之前提和重要举措。而且,原《税收征管法》赋予税务机关的行政强制、财产保全、税收核定、特别纳税调整等既有特权,新增这些制度构造,无疑体现了税收治理能力的强化趋势。

然而,自由必依赖于税收,税收是现代文明的对价。治理,不仅仅意味着国家强势介入社会,还应包含制约国家权力不当扩张、防范国家强权侵犯纳税人利益、保护纳税人权利等制度性安排。国家治理,则是在保留传统国家能力的同时,融合进现代国家的多元、合作、和谐、共治等理念。因此,遵循这一逻辑,应该在新征管法中置入、拓展、完善并强化纳税人权利保护的制度,以求得征纳平衡。具体见下文详述。

(四)关于“实质课税原则”

各大陆法系通例,现代税收征管法必采此原则。[12]如《德国税收通则》(1977)、《法国税收程序法》(1941, art. L.64)、我国台湾地区“捐税稽征法”(2009年修订)、克罗地亚《税法通则》(2003修订),以之为未来税收征管和税法评价之指引原则。

我国财税法学者,多有主张立实质课税为制定法原则者[13](刘剑文、熊伟2004;施正文、贺燕2013;滕祥志,2007;叶姗2010、王桦宇2013)。所争议之处,在该原则是否为税法基本原则,或仅为税法适用领域之原则。从建构现代税收征管制度体系视角,在《税收征管法》中立法表述该原则并无争议。另外,通过对大量税法案例、税收规范性文件、个案批复、答复和解释性文件的研究,本人也曾提出“实质课税的中立性原理”[14],其基本内容如下:

一是,实质课税[15]是指在进行税法评价时,应根据经济交易的实质而非形式来确定税法构成要件,并进而具体认定纳税主体、税收客体(客体有无、定性及其量化)、税收特别措施其条件是否成就以及税收管辖权的归属,等等。经济行为借助于合同工具,在单一合约交易中,当合同的名称、外观和形式与法律关系的实质不一致时,税法评价以法律关系的实质为准,否认合同的外观、形式或名称,这既是民商法分析的一般规则,也是税法分析中的民商法评价第一性原理,体现了税法分析基于民商法,体现了税法分析与民商法之间的法际融合与协调。

二是,税法评价并非空穴来风,其必基于法学的话语平台,援引利用综合法学的智识资源。但税法评价对民商法评价并非照单全收。在复合交易中,交易借助复合合同得以实现,亦即由:①一组合约比如“销售—回购”交易安排实现;②或者交易架构中一个合同中存在多个法律关系比如房屋联建、以房抵债、混合销售等时;或者③第三人介入交易比如融资租赁、劳务派遣、代持股转让时,税法评价以探求经济实质为准,否认合同的外观、形式或者名称,对交易或者分解或者归并,以探求经济交易的实质。

三是,实质课税运用于税法评价的整个环节。税法在认定纳税主体、税收客体的有无、定性及其量化,以及税收特别措施和税收管辖权等课税要件事实时,均应遵循实质课税原则,以实现税法正义。由于确定和识别税收构成要件乃是一个纯粹的法律分析活动,在税法分析中处于核心地位。税务机关和纳税人皆会自觉不自觉地寻找实质课税的法理依据,为税收构成要件的认定寻找立论论据。实质课税原则常被税企两造双方不时援引,税企两造均可启动并援引实质课税原则,以为学理争辩、税法论证并达成税法共识。实质课税,并非仅在反避税领域适用,在税企争议两造之间亦秉持中道、价值无涉,因而具有中立性。

四是,我国大量的税法规范已经融汇实质课税的原理和原则。[16]比如《特别纳税调整管理规程(试行)》[国税发(2009)2号]、规范性文件比如国家税务总局公告2010年第13号《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》[17]、国税地字[1988]30号《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》[18]等等,均秉持实质课税原则为税法评价。另,实践中有大量借助实质课税原则识别税收构成要件的案例[19],并非一概有利于税务机关征税,也并非仅在反避税领域适用,且对纳税人权利保护有利,从案例援引主体看,或为税务机关主动规定,或为纳税人主动援引,不一而足。

因此,新《税收征管法》应该立法表述实质课税原则。确立该原则为实定法原则,使税收执法实践中大量税法评价、税收构成要件识别、以及反税收规避执法等有法可依、有理有据、程序正当且举证责任分配清晰。具体条文表述,可参见台湾地区《捐税稽征法》(民国98年,1986年)增订第十二条之一,以及其后(民国102年,2000年)的再修订,以及相关修订之理由说明书。

二、主体清晰之税收征纳关系主体再造

《税收征管法》对征纳关系参与主体没有系统性、体系性、制度性的安排,与日益复杂的征管实践不相适应。在法理层面,明确税收征纳关系参与主体及各方主体法律地位,以搭建均衡的税收征管法律框架,是构筑现代税法的前提。明确了征纳关系参加主体的概念,《税收征管法》就有了骨架和框架,法律条文表述和权利义务设计就有了承载和基础。主体不明,体系难立。《税收征管法》是国家与社会之间的契约,体现了纳税人与国家之间的公法之债和征纳关系,一如订立合同,其前提是表明签约各方主体身份,明确当事人的主体地位和法律关系。因此,有必要借助程序法规范的内涵,构筑税收征纳关系参加主体和参与主体的概念。

根据征纳法律关系中各类主体有无直接介入公法之债,对其抽象为征纳关系参加主体和参与主体两大类。一类是介入税收之债,享有实体权利、承担实体义务和程序性义务的主体,这类主体叫“征纳关系参加人”,或称“参加主体”。这类主体有:①税务机关;②纳税人;③扣缴义务人(代扣代缴义务人、代征代缴义务人)、受托代征人;④代缴人(纳税担保代缴人、被行使税收代位权代缴人、商事交易安排的代缴人);⑤涉税交易相对人(承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等)。

所谓介入公法之债,就是在税收债权债务关系中享有实体权利、承担实体义务。概言之,征纳关系参加人负有依法征收、缴纳、解缴、代收、代征税款的义务。税收相对人与税务机关发生税收之债的法律关系,或因商事交易便利,根据法律成为代扣代缴、代收代缴主体;或因税务机关的依法委托,代征零星分散税款,成为受托代征主体;或因商事契约的安排,加入征纳关系中成为代缴税款主体,如拍卖人代缴委托人的增值税款、大型卖场代缴商户销售货物的增值税款、电力公司代为缴纳零散户电力销售增值税款、“营改增”后某些省国税局规定保险公司应为其诸多保险代理人统一申请代开增值税发票并代缴增值税款,等等;或者商事主体因商事契约的安排,经税务机关同意加入到税收之债的关系中,代为缴纳税款,而使税收之债归于消灭,如法兰西水泥公司诉陕西渭南国税局案[20],扣缴义务人委托其子公司代为缴纳税款,一经税务机关同意,其子公司缴纳税款之后,税收之债即归于消灭。这在税法原理上,分享税收债法的原理。

根据债法原理,民商事主体可以约定,由第三人履行合同义务,若主体意思表示真实,不损害国家、集体和第三人利益,应受法律保护,类似《合同法》65条规定的涉他合同:“当事人约定由第三人向债权人履行债务的,第三人不履行债务或者履行债务不符合约定,债务人应当向债权人承担违约责任。”即,第三人履行债务后,税收之债消灭;第三人不履行债务,税收之债不消灭。目前,我国税收征管法仅有税收代位权、优先权和撤销权的规定,但在实践中极少实际案例;税收债务承担合同,除了企业合并分立之外,尚不完善;实践中因商事交易形成的诸多代缴情形,第三人代为履行税收之债的制度,除税收担保人代缴和行使税收代位权形成的代缴以外,尚不能被涵盖于代缴制度之中,税款代缴制度有待完善。

另一类主体不加入税收之债,但承担实体或程序义务,在征管法上,其负有提供涉税信息情报的义务,违反该义务或导致财产罚。比如行政机关和银行,其依法负有涉税信息提供义务,因违反该义务应接受金钱罚,但其财产罚与税收债务无直接关联,救济程序上不适用《修订草案》第126条第1款的复议前置规则。行政机关和银行作为税收信息提供主体,可称为“征纳关系参与人”。

上述六类主体,合称为“征纳关系参与人”。因此,“征纳关系参与人”概念涵盖“征纳关系参加人”的概念。

为使概念表述更加严谨统一,宜将《修订草案》第6条“其他当事人”改为其他“征纳关系参与人”。第7条第2款“有关单位和个人”改为“征纳关系参加人”,第11条“当事人”改为“征纳关系参加人”,第14条或者税收违法案件改为“其他征纳关系参加人或者案件查处结果”,第30条“与纳税相关第三方”改为“征纳关系参加人”,第88条第四款“涉税当事人”改为“征纳关系参与人”,第91条“其他当事人”改为“征纳关系参与人”,第111条“其他有关单位和个人”改为“其它征纳关系参与人”,第126条“纳税担保人”改为“其他征纳关系参加人”。

纳税人是征纳关系中的重要主体。结合民商法并与之协调,新法应规定:“纳税人是指依照税法,享有纳税人权利,承担纳税义务的自然人、法人和其他组织。纳税人享有纳税权利,依法纳税税务机关不得拒绝。”《修订草案》中,对纳税人的表述与民商法的概念体系不一致,分别为:在税收之债中,纳税人负有纳税义务,享有纳税人权利,比如知情权、获得帮助权、诚信推定权、税款退还请求权、异议权和救济权等。从宪法角度,纳税人缴纳税款,有义务和权利范畴双重属性,一如公民有劳动的权利和义务。为此,《总则》第11条中应明确纳税人权利,比如纳税人诚信推定权、信赖利益保护权,等等。

扣缴义务人是指依照法律法规规定,负有代扣代缴、代收代缴义务的主体。受托代征人,是依照法律规定,由税务机关签订委托代征合同,代为征收分散零星或异地税款的主体。在行政法上,其接受委托行使征税权,以税务机关的名义征收税款,应承担相当于扣缴义务人的法律责任。在未征未缴时,应接受责令改正和财产处罚;在已征、已申报但未缴纳,应比照未征未缴承担行政违法责任;在已征、未申报也未缴纳,或构成行政违法,或涉嫌“其他从事公务的人员”职务廉洁型犯罪,或以刑法论处。当然,扣缴义务人行政违法类型可以分为已扣未缴和未扣未缴两种[21],二者有细微的区别,在法律责任上,立法可以根据效率和公正的价值权衡,采用简化或者复杂处理。简化处理,则二者承担相同法律责任;复杂处理,则二者分享不同的法律责任。

代缴主体,界定为依照商事契约安排,加入税收之债或者替代履行税收之债的主体,主要有纳税担保代缴人、被行使税收代位权的代缴人、商事交易安排的代缴人三种。当然,扣缴义务人、受托代征人也属于代缴主体。扣缴义务人依照法律规定和法律授权成为负有法定的代收代缴、代扣代缴义务,实质上,其依照法律的委托代行税务机关职权,但并未获得行政主体地位,在行政诉讼法上不成为适格被告,其对外开具税务机关收税凭证,即扣缴义务人在代收环节,不以自己的名义,无自己的意思表示。同理,受托代征人,依照法律规定与税务机关签订委托合同,以税务机关的名义代征零星分散税款,其不以自己名义征收税款,开具税务机关的征税凭证,在性质上属于行政委托,在行政诉讼法上,不成为适格被告。因此,这三类主体,或依照法律、或依照合同接受委托收取税款,在行政法上具有行政委托的性质,分享共同的行政法律责任。因此,受托代征人在行政法上可以比照扣缴义务人的法律责任管理。当然,刑法上,如果侵吞税款,其法律责任有细微区别,本文不做详细讨论。

涉税交易相对人,其介入商事交易关系,给予、承受或取得经济利益,具有税法上的可税性,本身或成为纳税主体,或成为涉税信息提供义务主体。由于新《行政诉讼法》第25条扩大了行政诉讼原告的范围,不仅行政行为相对人,而且行政行为利害关系人亦具有原告主体资格,即纳税人、扣缴义务人、涉税交易的相对人比如承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等认为税务机关行政处理决定侵犯其合法权利的,可以依法提起行政诉讼。因此,根据不同情况,此类主体既可能是征纳关系参加人,也可能是征纳关系参与人;当其承担实体纳税义务时,是征纳关系参加人;当其仅承担提供涉税信息义务时,是征纳关系参与人。

税务代理人,作为一类特殊征纳关系参与主体,应纳入征纳关系参与主体范畴并予以规制。税务代理人接受纳税人、扣缴义务人、商事交易安排代缴人等主体的委托,从事涉税咨询、税法服务、申报代理事宜,在未来直接税征管过程中作用显著,空间加大。税务代理人既维护征纳关系参加主体的权益,也有助于正确理解税法规则,促进征纳关系和谐与税法遵从。税务代理人,以专业的独立第三人身份,也可以接受税务机关的委托,就特定涉税事项提供税务鉴证,诸如所得税前损失扣除或企业所得税汇算清缴,等等。在法理上,必须理清几个制度建构前提:一是,税务代理人从事业务的性质是广义法律咨询服务,事关税法适用、税法秩序、税法遵从和社会公共利益,因此,必须在司法资格或注册会计师资格的基础上,规制未来税务代理人的报考或遴选资格,概言之,其必须具备在法学话语平台上与法治社会沟通对话的能力。我国注册税务师制度的原初缺陷,是对涉税服务的专业定位模糊和法律属性不清[22],随后导致其行业发展困境和法律依据困境,理所当然。因此,其制度构造的理论前提、法理基础必须予以仔细清理和重新考量;二是,在制度安排上实行防火墙制度,必须隔绝鉴证业务与咨询筹划业务,并对违法行为设置严厉的处罚措施,以维护职业环境和税法秩序。三是,注册税务师的执业“审批”被取消后[23],不宜为了现有注册税务师的正名而立法,应比照发达国家的模式,对税务方代理人单独立法。[24]

最后,税务机关作为征纳关系参加主体,应在征管法的法条中予以明确界定。旧法关于税务机关的定义表述不够准确全面,在征管实践中曾经遭遇尴尬。特别是税务稽查局的法律地位和法律定位,原《税收征管法》没有表述,存在立法缺陷,后在《征管法实施细则》第9条予以弥补,但是没有解决稽查局的法律定位和职权范围问题,造成实践困境和司法判决不一[25]。结合税法实践,可将税务机关表述为:“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务局稽查局。”

三、税改目标下的税收征管法结构再造

客观上,增值税体系的内在弊端对科技研发存在影响,比如企业购买人力资本没有进项抵扣,无论企业是否盈利但凡有销售货物或劳务行为即须缴纳增值税,等等。“营改增”之后,完善税制体系的重要举措就是扩大直接税的比例,使得税制结构趋于优化,促进科技创新和产业升级。《税收征管法》修订的主要目标之一,是突破制约税制改革的直接税征管瓶颈。随着税收被赋予调节收入分配、调整经济结构、不阻碍科技创新等功能,税制结构中直接税的比重将逐渐调整;环境保护税的征管,必须先评定纳税义务再行缴纳,未来开征房地产税亦然。这势必带来税收征管流程和程序的结构性改变。因此,《税收征管法》的篇章结构须结构性再造,自我评定、自我申报以及纳税人对自我申报的举证制度,自我申报之后的修正申报制度,税收评定中的视同评定制度和异议制度等,都将成为修法必选项。这样,现行“坐地收税、流量截取、征对法人、事后评估和稽查”的税收征管模式将渐行渐远。相应地,顺应流转税和企业所得税两大税种征管的“弱征管弱稽查”体制,将面临向“强征管强稽查”体制转化的契机。

(一)以税收评定为中心重构税收征管流程

我国现行《税收征管法》缺乏应纳税额的确定制度,即税收评定制度。实际上,应纳税税额的确定制度对税收征管制度具有重大影响,现代税收征管流程至少应该包括自我评定、税款确认、税款征收、税务稽查和争议救济等基本程序。环境税的开征,需要征税之前的税收评定程序,以便量化税收客体并计算应纳税额;而个人所得税制向综合与分类相结合的税制再造,以及未来开征遗产税等等,势必需要增加自我评定、自我申报之后的税收评定程序,经过税收评定程序确定纳税主体的纳税义务;财产税特别是房地产税的立法开征,其前置程序中必须有纳税评定[26]环节,因为,税收客体的量化是计算纳税义务的前提。当然,与所得税、房地产税、土地增值税和遗产税等直接税不一样,增值税依赖增值税额环环抵扣,不需要税收评定。所有这些将再造现行征管模式,重构现行征管程序。

其实,我国税收征管实践中已经存在税收评定程序。比如土地增值税的清算程序。与企业所得税的清算不同,现行土地增值税的清算程序是预缴(自我评定)和税收评定程序的有机体。企业所得税的汇算清缴程序是一个自我评定程序,只要申报和清缴满足税务机关纳税申报表的形式要件,就不会引起纳税评估或者税务稽查,质言之,企业所得税的预缴和清算归属于自我评定和形式审查程序。然而,仔细研究土地增值税的汇算清缴细节,税法规定土地增值税汇算清缴时,必须审核每一个单体项目的成本、费用、损失以及法定扣除额,才能最终确定纳税义务。因此,土地增值税的汇算清缴属于税收评定程序,须对每单纳税申报经过评定程序后最终确定其纳税义务。质言之,在行政法上属于自我评定和税收评定即实质审查程序的有机结合。

税收评定程序是一个独立的、不可或缺的、确定纳税人义务的税收行政确认程序[27],税收评定确定或改变了纳税人的权利义务状态,产生确定纳税人的应纳税额的税法后果,故具有行政法上的可诉性。税收评定与纳税评估概念不同,税收评定程序不同于现行的“纳税评估”。理论上,税务稽查局以《税收征管法实施细则》第9条规定的稽查权限和《税务稽查工作规程》为依据,对“偷逃抗骗”等涉税违法行为的调查程序,也属于税收评定。故税收评定的概念外延大于纳税评估。现行的评估职能,比如书面审核、案头审核、信息比对、模型核验、实地查验,可以被税收评定程序吸纳,在税务机关尚不具有涉税犯罪调查权的制约条件下,可以考虑将实地查验纳入税务稽查程序[28],以免评定程序与稽查程序冲突。长远看,应赋予稽查局涉税犯罪调查权,以构筑完整的稽查权。[29]税收评定,既可以涵盖现行纳税评估的事后评估职能,即评定纳税人纳税申报准确性;又可以涵盖事前评定纳税义务,是一个全新的程序性规则。

税收评定分为简易评定和普通评定。简易评定,是指依职权仅仅对纳税申报表作形式审查,属于保留事后评定权的评定。[30]形式审查是指仅对申报材料的计算、逻辑、附件或证据等进行形式比对,以审核纳税申报是否符合形式要件,其不审查书面申报材料及形式证据或附件于真实交易之间的一一对应关系。除简易评定外,普通评定是指主要采用案头分析、信息比对、模型审验的案头审核程序,相当于现存的纳税评估程序,以及需要对涉税事实进行实地查验的税务稽查程序。

税收评定对应纳税人的自我评定。自我评定,意味着征管法赋予纳税人自我评定其应纳税额的职责和举证义务,由纳税人承担申报真实、准确、合法的义务,通过明确框定举证责任,可减轻税务人员在申报审核环节的执法风险。纳税申报时,纳税人对申报的真实性、准确性和完整性应承担举证责任;发现申报错误之后允许自我修正申报;税务机关发现填报错误也可要求纳税人修正申报;税务机关不可能对海量申报全部进行评定,自我申报之后一定期限未予评定的,应视同税收评定;税务机关在税收评定之后应该发出评定通知书,以便确定纳税义务。对评定通知书载明的税收义务有异议的,可以在法定的期限之内提出异议。不服异议或者复议的,必须设定救济途径。等等。[31]

(二)治理能力目标下的涉税信息情报制度完善

现行税收征管程序存在诸多严重“失衡”问题。如涉税信息情报管理与税收交易、税基侵蚀、转让定价、成本分担的复杂化、国际化和高智能化的失衡。而且,涉税信息情报管理,不仅仅意味着“金税工程”、计算机系统和硬件设施改造,也不仅仅是内部涉税信息流的归集与整合,其重点在于内外部涉税信息情报(跨国交易、评定、征收、稽查、情报交换、行政协助、第三方信息等)采集、比对分析与整理等内容。因此,构筑涉税信息情报收集管理和协助制度,完善涉税信息情报的法律保障制度,成为新一轮修法的重点。

税收治理能力不足,与涉税信息情报管理制度欠缺有关,现行《税收征管法》涉税信息制度不适应直接税征管。涉税信息情报管理,是现代税收管理的抓手和突破口,在西方发达国家,涉税信息情报管理已有完善的法律配套体系,使得税收管理体系有效运转。没有涉税情报收集、分析、归纳和提炼基础,税源专业化管理、以风险管理为导向、以提高纳税遵从度为目标的现代税收管理改革,将成为无源之水。涉税风险识别、风险分类、风险推送、风险应对和绩效评价等管理活动,将成为无本之木。目前,国际税收合作呈逐步加强趋势。为应对纳税人和税基的跨国流动,中国于2013年加入了《多边税收征管互助公约》。同时,经合组织(OECD)和二十国(G20)集团为应对税基侵蚀和利润转移(BEPS),正重构国际税收新秩序,对涉税信息交换提出了新的要求。这将加大中国政府各部门之间信息交换和信息共享的压力和紧迫性,倒逼国内银行为税务机关提供涉税信息。[32]

现代税收管理中,促进税法遵从管理是管理的重要理念,也是管理目的;风险管理是管理手段和管理理念;税收信息情报管理则是现代税收管理的基本前提,是驱动税收管理流程的动力源。《税收征管法》乃税收行政程序法典,可借鉴其它程序法(《民事诉讼法》、《行政诉讼法》和《刑事诉讼法》)的制度构造和概念,界定并完善税收征纳关系各主体的权利义务。因此,宜在《税收征管法》总则中明确“税收征纳关系参加人”和“税收征纳关系参与人”的概念,以配合“涉税信息情报管理制度”和“税收义务人”观念和概念的建立。具体简述如下:

涉税信息情报提供义务涉及多方面主体,这些主体是:①纳税人;②扣缴义务人(代扣代缴人、代征代缴人、委托代征人[33]);③商事代缴义务人(纳税担保人、商事契约安排代缴人);④涉税交易相对人(承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等);⑤政府机关或相关机构(公检法、行业协会等负有行业管理与自治责任的社团法人、银行等金融机构);等等。

一如前述,前4项是“征纳关系参加人”,在征纳关系中享有实体权利、承担实体或者程序性义务。第⑤项是“征纳关系参与人”,其参与税收征纳关系,不享有实体权利,仅承担实体义务(比如金钱罚)或者程序性义务(提供涉税信息情报)。前5项并称为“税收征纳关系参与人”。

上述两类主体,因负有税收实体或程序性义务,均称为“税收义务人”。有的负有缴纳税款义务,如①、②、③、④类主体;有的负有提供涉税信息情报的义务,如第⑤类主体。但凡前述5类主体,均负有提供税收信息情报义务,故学理上又可统称为“税收义务人”。

在发达国家,对涉税信息情报收集设置了除外规定,第三方提供涉税信息义务豁免主体,各国规定不尽一致,但可以参照。比如,《德国税收通则》100条规定:亲属、神职人员、联邦议会和州议会参议员、辩护人、律师(税务师、公证人、审计师、税务代理人、心理治疗师)免于提供信息义务,这一规定旨在“保护特定职业秘密而拒绝提供信息的权利”。103条规定了刑事调查的情况下,嫌疑人“避免自证其罪的拒绝提供资料权”,上述两条涉税信息提供豁免规定,跟克罗地亚《税法通则》73条、74条[34]规定相似。

由此,普遍的涉税信息提供义务、涉税信息提供豁免例外与健全的涉税信息保密制度,是涉税信息情报管理制度不可或缺的三个维度和支撑点,《税收征管法》修订时,应该予以全面考虑,综合采纳。比如,税务机关工作人员在获得与使用纳税人、第三方提供的涉税信息时,要有严格的程序、权限,要严格遵守保密[35]的规定,否则要承担相应的民事、行政和刑事责任。目前,《修订草案》关于保密的条款显得薄弱,有待细化并改进。[36]

(三)税法确定性服务的理论基础与制度机理

现行税收征管实践中,还存在税收政策确定性服务需求与供给失衡问题。随着纳税服务理念的传播,纳税人税收政策确定性需求越来越大,税法适用中的解释问题愈发突出。不独中小企业,大型企业集团和跨国集团的税收政策确定性服务需求更为强劲。而且,实务中公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时,也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或者书面函复。纳税服务,是现代公共行政的本质内涵,体现政府公共管理的回应性,在本质上,也属于税法解释权的实际运用。

税收政策确定性,换成法学术语就是“税法确定性”问题,实际就是税企之间在遵守、解释和适用税法中,对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。[37]随着交易的跨国化、复杂化,税基侵蚀、成本分摊和利润转移的国际化,税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明服务,存在巨大的现实需求。客观上,对于长期困扰实践中的诸多税法适用和解释难题,各级税务机关解读不一,各行其是,造成企业税法遵从困难,税法安定性降低。因此,针对具体的交易类型,提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复,实践中亦有强劲需求。

商人总是走在商法之前,也走在税法之前,交易类型、交易结构层出不穷,税法难以涵盖所有交易类型,税收成文法的不周延性问题凸显。税收领域的法律不完备性问题,是一个全球性难题。商人总是走在商法之前,也走在税法之前,交易类型、交易结构层出不穷,税法难以涵盖所有交易类型,税收成文法的不周延性问题凸显。某种意义上,提升立法层级之后,税收法治并非就能迎刃而解;在具体的涉税案件中,税收构成要件不会自动呈现,税企双方需要通过沟通、论证、争辩、协调以达成共识。在税收执法环节,仍然需要认定、处理和识别具体个案的税收构成要件,部颁税法规则将长期存在,不可或缺。为此,税收立法权和执法机构的税法解释权,根据税收法治建设的内在需要,税收立法权逐步上收至立法机关,两者边界的厘定与把握、冲突与协调恐怕在所难免。

绝对税收法定主义或认为,只有立法机关才能解释法律,“谁立法谁解释”。但是,税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。适用税法而不解释税法,在税收执法实践中不可设想,在任何行政执法领域也不可理喻。[38]因此,不能僵化理解或绝对化税收法定主义。税收法定主义不应排除税务机关的税法解释权,税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享,税务机关放弃税法解释权,即是失职。为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊,最终应由税收司法把关,改造原征管法第88条第1款,废除缴纳税款前置程序,启动并激活税收司法;若此,或能改变任由不同层级税务行政执法人员口含天宪,垄断税法解释权,随意解释税法的混乱局面。

税收司法缺位,造成税收法治的瘸腿和致命缺陷,使税收法治名至而实不归。为此,在行政权外部,应该让税收司法出场,以监督行政权。在内部,国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理(事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定)等事务,应专设总法律顾问职位。[39]因此,新修订《税收征管法》时,应该明确税法解释机构,将现行政策法规部门翻牌升格,设立一个总法律顾问机构,总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件,及时和专业地应对这些疑难复杂税法事务,客观上需要内设机构及权限的调整。而且,政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复[40],只有国家税务总局层面[41]才有权处理。

《税收征管法》修订,应将税收事先裁定和个案批复通盘考虑,整体规制,不能顾此失彼。二者在性质上同属税法评价或者税收裁定,也即税收构成要件认定范畴,共同彰显税务机关的税法解释权。个案批复是对既成交易(completed transactions)的税法评价,事先裁定是对拟议交易(proposed transactions)的税法评价,二者共同点是对具体税案作出税法评价、适用与解释,共同体现税收执法中税务机关的税法解释与适用之职责职权。税收裁定,一般来说具有填补税法漏洞、形成税法规则的作用,具有普遍适用的参照性,但税法评价不一定是一个最终的行政决定,在行政法上不单独具有可诉性。然而,如果一个税法评价或者税收裁定,实际形成了具体的税务处理决定,直接改变相对人权利义务状态(如某些国税函),就具有行政法上的可诉性。未来,税收案件个案批复天女散花、各行其是、错讹不断和不受节制的混乱局面[42],亟待改变。

四、征纳平衡之纳税人权益保护程序化、法典化

国家税务总局公告2009年第1号《关于纳税人权利与义务的公告》,概括了纳税人权利14项和纳税人义务10项,可谓权利义务宣示宣言。不过,由于制定法中纳税人权利制度或者虽有总则规定但未在征管程序中有具体落实,或者总则根本就没有规定,纳税人权利保护宣示实际成为具文。比如《税收征管法》第8条没有关于纳税人诚信推定权、信赖利益保护和程序参与权的规定,该条第四款虽然规定了纳税人享有“申辩陈述权”,但在税额确认、税收核定、特别纳税调整、纳税评估、税务稽查等程序中,没有程序化、法典化和制度化,导致总则的原则规定落空。同理,第8条第4款虽然规定了纳税人“复议诉讼权”,但是,在第88条中却规定“两个前置”程序,不满足两个前置程序不得提起诉讼,造成不当限制甚至架空纳税人救济权利的实际后果。

从法理上,纳税人权利保护实与“权益保护原则”、“征纳平衡原则”、“实质课税原则”密切相关。以下试简述之:

一是,以“权益保护”视角论,《税收征管法》既保护国家税权,维护税收征管秩序,亦保护纳税人、扣缴义务人、代缴人的权利,即保护征纳关系参加人和征纳关系参与人的权利。

二是,以“征纳平衡”视角论,《修订草案》赋予税务机关前所未有的税收管理权限,如纳税人统一识别号制度、税收评定制度(税收核定、纳税调整、税务稽查等)、税收裁定制度(事先裁定、个案批复)、扩大税收强制措施的适用主体范围、税收信息情报管理协同制度,等等。为此,有必要构建程序完善、功能强大的纳税人权利保护制度,以求征纳权利义务配置平衡。

三是,以“实质课税”视角论,税务机关在税法评价中,有借助实质课税原则原理识别税收构成要件(纳税主体、税收客体的有无、定性和量化,税收特别措施条件是否成就,税收管辖权是否成立)之权力和职责,因此,必须强化纳税人权利保护制度,以制约行政机关强权或专断。

实际上,赋予征纳关系参加人以诉权,启动税收司法,以杜绝税务机关垄断税法解释权或争议管辖权,是对行政权力的最好制约。具体而言:

一是,在税收评定制度中,赋予征纳关系参加人以提起异议、复议或听证的权利;比如,在税收核定(对应原《税收征管法》35条)程序、特别纳税调整程序中,赋予征纳关系参加人以请求听证、请求公开讨论核定方法、核定标准的权利,等等。在税收信息情报管理制度中,增加保密责任条款,防止公民自由被不当侵犯。

二是,在税务稽查案件终结环节,移送司法之前,赋予征纳关系参加人以“申请移送听证的权利”,未经听证不得移送。[43]根据行政法正当程序原则,在做出一项不利于相对人的决定时,应当告知事实、理由和依据,应当听取相对人的申辩和陈述。实现涉税案件移送听证,听证档案存档备查,以避免打击报复的移送、认识错误的移送、避免执法风险的移送和其他错误移送。客观上,可以过滤错误移送,亦可减少税务机关和执法人员的执法风险。

三是,在涉税信息提供制度中,应植入税务机关及其工作人员保密制度;税收义务人违法不提供涉税信息的法律责任制度;特定人伦关系、法律关系人员的提供豁免制度(比如夫妻、亲子、律师与客户之间关系),以维护征纳平衡和保护特定社会关系、家庭关系和职业伦理。

四是,改造原《税收征管法》第88条,取消复议前置条款、取消诉讼缴税前置程序。其中,取消复议前置[44],理由有三:

其一,日本“不服国税裁判所”系独立于日本国税厅的独立复议机构,能充分保证复议案件的专业性和独立性。[45]另外,美国IRS的复议机构,独立于其征收机构,复议官严格禁止与征收官接触。我国复议机构下设于税务机关,无独立性可言。

其二,《修订草案》已经赋予税务机关的税法解释权和适用法律的权力,比如税收事先裁定制度。实践中,个案批复的需求十分强劲。目前,我国个案批复尚未归集到税务总局或者省局的层面,天女散花,面临规制风险。尤其是全面“营改增”之后,面对大量新型交易类型,增值税法规则需要不断调整、补充和完善,业界对税法确定性的需求,与日俱增。美国IRS的“技术建议”,对应我国的“个案批复”,由地区税务局接受申请,但由IRS作出决定。因此,不能使税务机关垄断税法解释权,应该赋予纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参加人以税收救济权,可以选择复议或者诉讼。选择复议或者诉讼的,勿须先行缴纳税款。

其三,我国最新立法趋势是,保护行政相对人诉权,取消复议前置。比如新的《海关法》、新修订的《进出口商品检验检疫法》,均取消复议前置。新修订的《治安管理处罚法》,也取消了复议前置。因此,新修订的《税收征管法》有必要打破部门立法,取消复议前置,使税收争议救济选择权,归还于纳税人,但不排除立法引导或者激励纳税人优先选择复议途径。

取消《税收征管法》88条诉前缴纳税款前置程序,理由如下:

其一,诉前必须先行缴纳税款没有必要。行政法理论认为,行政机关的行政行为有效力先定性,除非经过司法判决被确认违法、无效或者被撤销,对执法机关和相对人有拘束力。对既定的税务处理、处罚决定,《行政诉讼法》有“起诉不停止执行原则”保护;

其二,缴纳税款以获得诉权,不当限制征纳关系参加人的税收救济权,与《行政诉讼法》的最新修订的保护诉权之精神冲突。无救济即无权利。法学界对这一前置程序诅咒且比喻为“花钱买诉权”,此言不无道理。如果新《税收征管法》对此继续保留,不予删除之,恐会激起众怒。况且,税收司法历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造[46]。税收司法制度虚置或缺位使得话语体系中缺乏司法言说,对保护国家税收主权极为不利,在国际税收竞争中亦处于不利地位。

其三,政府管理的外部环境和内部环境发生深刻变化。[47]纳税人维权意识已经空前高涨。在依法治国和落实税收法定的大背景下,不当限制诉权与民情民意不相协调。立法应该反映时代的进步和发展,不应仅仅站在保障国库的传统角度。应该从征纳平衡的原则和视角出发,配置制度安排,摆脱部门立法的弊端,使得税法具有现代精神气质。较之大企业而言,中小纳税人可以运用的财力、资源、政策俘获能力,以及与税务机关的游说谈判能力,均处于绝对劣势,因此,废除缴纳税款前置程序,对于保护中小纳税人的诉权,至关重要。

其四,为配合取消缴税前置程序,为了充分保障国库,可以对原告设置特定行为限制。比如,设置原告、原告公司实际控制人或高管的出入境限制、大额消费限制、转让不动产及处置无形资产或特定动产的限制、清算解算公司的限制、减少注册资本限制、处置债权限制、投资融资限制,等等。在健全的涉税信息情报制度、税收信用评级制度[48]配套之下,这些限制措施能够对恶意起诉者起到巨大的威慑作用。

综上,应删除诉前缴纳税款制度。另外,若原告胜诉,诉讼期间税收利息终止计算;若原告败诉,税收利息计算至判决生效之日止,而且,判决生效之日至判决履行执行之日的利息,应连续计算。等等。为鼓励优先选择复议途径维权,发挥行政复议自我纠错和解决纠纷的积极功能,可以规定,若申请人复议请求成立,复议期间的利息终止计算;复议维持的,税收利息应连续计算。等等。

五、以行政法平衡论形塑《税收征管法》的制度灵魂

毫无疑问,《税收征管法》是一部规范征纳关系的行政程序法,程序法定是落实税收法定原则的根本前提。[49]基于现代国家作为行政国家的前提性事实[50],一方面需要承认行政国家的专业性、快捷性和便利性,另一方面,必须直面行政权力扩张的现实和潜在危险。为此,行政权、司法权和立法权三种权力需要合理配置,共同分享税收立法、释法和司法权,共同维持税收秩序的良好运转。为此,需借助行政法平衡论[51]和正当程序[52]的理念,构筑全新的《税收征管法》,提升税收治理体系与能力。

一是,基于行政国家和税务机关垄断税法知识生产的基本事实,税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享,而不能由一家尤其是税务机关独享。[53]基于税法解释权分享的原理,《税收征管法》应赋予税务机关税收评定的权力,税务机关享有对特定、疑难、复杂涉税事项的税法解释权,税收事先裁定和税收个案批复职责职权。此即,税务机关不得放弃税法解释权,其有提供纳税服务和税收政策确定性服务的职责。为此,必须划定纳税服务的法律边界,将税收政策确定服务框定在法律范围之内。

二是,税务机关不得独享税法解释权。税收司法是解决税收争议、实现税收公平正义的最后防线。目前,税务机关是税法知识的最大生产商和批发商,税收司法应成为税法知识生产质量的最后把关关口。新修订的《行政诉讼法》第53条规定,原告可以一并提起对规范性文件的合法性审查,加大了对规范性文件的审查力度。在税基侵蚀和利润转移、国际税收竞争与合作、中国企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下,应特别重视税法解释权在立法、执法和司法机关的共享机制。鉴于税收司法历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造,可以逻辑上推导出,应激活税收司法制度,改变国际税收竞争中话语权不足的格局。某种意义上,是否开放税收司法,成为建设税收法治的试金石。

三是,取消复议前置程序。取消缴纳税款前置程序,意味着打破税务机关垄断税法解释权和税收争议的裁决权。鉴于税收救济权是纳税人的一项当然权力或公民宪法权利,应予以重点维护。因此,应删除先行缴纳税款程序,还纳税人完整税收救济权,解除“花钱买诉权”的魔咒。为此,国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理比如事先裁定、个案批复的审核等事务,因此,国家税总应专设总法律顾问职位。鉴于,国家税总作为最大税法知识生产商和批发商的事实,设置总法律顾问制度就是内设知识生产的质量监控体系,防止滥用解释权、超越解释权或不合法理的税法解释扰乱市场,其必要性不言而喻。特别是“营改增”之后,税法规则的合法性、合理性和可操作性,日益凸显,各省局分别厘定、解释和适用新增四大行业的“营改增”税法规则,政出多门的乱象,急需纠正。建立总法律顾问制度,成为建设税收法治的另一块基石。

四是,应增加税务人员专业职务晋身制度设计,鼓励专家型人才脱颖而出,而非单一出自行政职级提升通道。增加税务人员应加强法律素养培养之条款,以便为未来税收人力资源改革、大规模吸纳法律精英预留空间。随着税收评定制度的建立,应相应增加稽查业务和稽查局条款,从长远看,应赋予税务稽查局以涉税犯罪侦查权,从构筑完整稽查权的角度,改造《税收征管法》,使得威慑权能归位于税务机关。税务机关强大的威慑力和纳税人税收诚信信用制度,是建立自我申报、自我评定制度和税收评定的逻辑前提。应在稽查终结的审理环节,设置涉税犯罪移送听证制度,以减少错误移送,规制滥用或者误用移送权,并有效规避移送环节的执法风险。

此外,为适应未来税制改革需要,应该增加征收附加税费、代征基金等非税收入条款。实践中,已经遭遇受托征收“费”如何处罚、是否加收滞纳金、是否有法律依据等税法困惑。税与费的征收,应一体适用《税收征管法》。《税收征管法》应与其他部门法相协调,特别是与行政法比如《行政强制法》、《行政处罚法》和民商法规则比如《合同法》、《物权法》、《破产法》等相衔接,以实现法际整合与协调。[54]应解决“无限期追征”[55]等税收时效问题,包括确认时效、征收时效、追征时效、拍卖时效[56]等。应合理解决税款滞纳金问题,防止滞纳金条款适用僵化、滞纳金超过税款以及恶意加收滞纳金等。[57]应解决账簿凭证及其现代载体的立法完善问题。[58]应界定一些税法术语的基本概念,比如单位、支付、所得、收入等。具体条款的相关修订,此不赘述。

六、结语:《税收征管法》何以伟大和久历考验?

《税收征管法》应该秉持特定的精神气质和灵魂。《税收征管法》在修改过程中必须坚守的、一以贯之的底线,就是法律在修改过程中必须坚守的、一以贯之的底线,就是在维护税收征管秩序和保护纳税人权利之间保持动态平衡。行政法平衡论,是我国行政法学的理论创新,吸纳了发达国家行政法精髓,秉承《大易》、《中庸》“时中”情怀,传承《尚书》“允执厥中”精神,对于法律移植生生不息的当代中国法学而言,行政法平衡论,独树一帜,别开生面。由于纳税人权利保护的制度性缺陷,秉承行政法平衡论的精神,《税收征管法》应该秉持征纳平衡的理念,俾使实现良法善治。鉴此,征管法的制度构造尚有可改进之处:

一是,《税收征管法》作为行政程序法规范,在税收基本法缺位的情况下,应该将现代税收管理的重要理念贯穿其中,并以法律原则的形式入法,将信赖合作、诚信推定、税法遵从、权益保护、实质课税等上升为税收征管中税法适用和解释的基本原则,以为现代税收征管改革开辟法理通途和奠定法理依据。

二是,《税收征管法》必须在行政法平衡论的理论视角和正当程序理念支撑下,才能创制规范、规制平衡和解读合理;总则与分则之间,才具有内在的逻辑联系和灵魂统领。其既要提升税收治理能力以使税法秩序良性运转,又要设置诸多纳税人权利保护的程序性制度安排。基于税法解释权分享原理,在法理上应赋予税务机关税法适用和解释权,又不能让其独享税法解释权和税收争议裁定权。

三是,回应国情世情尤其是政府税收管理外部环境的深刻变迁,[59]应重点完善纳税人权利保护的制度大厦,取消不合理的旧制度。在制度细节上,应取消纳税人税收救济的两个前置即复议前置和诉前缴纳税款前置程序,还纳税人以救济权,为建设税收法治,奠定制度基础;设置税法评定的复议、异议和提起司法救济权;赋予纳税人涉税犯罪案件移送听证权及税收核定中的核定方法、核定公式和核定模型听证权;将特别纳税调整程序中的核对事实和听取意见程序上升为法律。

四是,适合未来直接税征管的税收信息协助制度、统一纳税人识别号制度、税款确认即税收评定制度、税法评价即税收构成要件识别制度(事先裁定和个案批复)、征纳关系参与主体制度等均应通盘考虑,一体规制。这样,《税收征管法》的原则创立、结构再造、权利保护和制度设计,均统一在征纳平衡的理念基础之上,新《税收征管法》才能回应建设法治国家、提升国家治理能力和未来税制改革的需要,顺应国情和世情的深刻变迁,成为纳税服务之法、信赖合作之法、纳税人权利保护之法。

建设法治中国是法律人的共同理想,也是中国梦的应有之义,而秉持现代精神气质的税收征收[60]法典,将为未来的法治国家、法治中国奠定一块基石。税收征管法对法治中国的重要意义和在法治体系中的重要地位,尚未得到充分评估;消除部门立法之偏,使其归之于正,其必要性不言而喻。若此,按照未雨绸缪的思路谋划,修订后的《税收征管法》或可成为一部具有平衡论精神气质、结构严密、久历考验且影响深远的伟大法律。

【注释】 *北京大学法学博士,中国社会科学院法学研究所商法学博士后,税务律师。中国社科院财经战略研究院副研究员,中国社科院财税法案例研究中主任,第七届中国税务学会学术委员。

本文为根据参加2015年全国人大预工委、国务院法制办、中国法学会、中国税务学会等《税收征管法》立法讨论准备文稿整理而作。衷心感谢匿名评委提出的修订意见,不足之处,文责自负。

[1]参见高培勇:“直接税:中国的现实格局与改革趋向”,载《1994年后的财税改革》,中国社会科学出版社2014年版,第383~394页;高培勇:“转变经济增长方式:财税的责任与压力”,载《人民日报》2011年4月11日,第008版。

[2]参见俞可平:“治理与善治——一种新的政治分析框架”,《南京社会科学》2001年第9期,第25页。

[3]参见俞可平、李景鹏、毛寿龙、高小平、彭兴业、杨雪冬、董礼胜:“中国离‘善治’有多远——‘治理与善治’学术笔谈”,《中国行政管理》2001年第9期,第15~17页。

[4]参见王敏:“合作信赖原则在税法中的应用”,《中南财经政法大学学报》2007年第3期,第96~99页。

[5]参见徐孟州、侯作前:“论诚实信用原则在税法中的适用”,载刘隆亨主编:《现代财税法基础理论及热点问题》,北京大学出版社2004年版,第30~44页。

[6]参见刘剑文:“纳税人权利保护:机遇与挑战”,《涉外税务》2010年第5期,第5~8页;张富强:“论纳税人诚实纳税推定权立法的完善”,《学术研究》2011年第1期,第18~28页;王桦宇:“论税法上的纳税人诚实推定权”,《税务研究》2014年第1期,第68~71页;刘剑文:“税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论税收征收管理法的修改”,《行政法学研究》2014年第1期,第22~31页。

[7]参见税总办函[2014]577号。

[8]李大庆:“财税体制科学化与税收程序契约化——简评我国税收征管法的修改”,《税务研究》2014年第6期,第51~55页。

[9]参见国家税务总局纳税服务司:《国外纳税服务概览》,人民出版社2010年版,第四章“美国”,第245~271页。

[10]参见张爱球、杨安静:“澳大利亚税收管理法及其比较研究”,《金陵法律评论》2010年春季卷,第138~146页。

[11]参见谭金可、陈春生:“纳税人权利保护视角下的《税收征管法》修改考量”,《东南学术》2012年第2期,第132~139页。

[12]参见滕祥志:“实质课税的中立性及其与税收法定的关系”,《国际税收》2015年第10期,第58~62页。

[13]参见刘剑文、熊伟:《税法基本理论》,北京大学出版社2004年版,第七章“税法规避与实质课税主义”,第147~166页;滕祥志:“试论实质课税原则应成为我国税法的基本原则”,载《税法实务与理论研究》,法律出版社2008年版,第155~211页;“税企争议与实质课税原则的重新定位”,载熊伟主编:《税法解释与判例评注》,法律出版社2010年版,第246~270页;叶姗:“应税事实依据经济实质之稽征规则——基于台湾地区‘捐税稽征法’第12条之1的研究”,《法学家》2010年第1期,第68~75页;施正文、贺燕:“论实质课税原则的税法定位”,《财税法论丛》(第13卷),法律出版社2013年版,第331~351页。

[14]滕祥志:“实质课税与反避税辩异”,载熊伟主编:《税法解释与判例评注》(第4卷),法律出版社2014年版,第129~143页。

[15]参见黄茂荣:《法学方法与现代税法》,北京大学出版社2011年版,第188页。氏著认为:学说与实务以量能课税原则、实质课税原则或者经济观察法作为其应税、免税或应向谁课税论据时,其诉求的理念几乎是一个:应以符合经济利益之实质及其实际之依归,认识负担捐税能力之有无及其归属,以使捐税之课征,能符合实质而不受限于形式。

[16]参见滕祥志:“实质课税原则的缘起”,载2010年《中国法学会财税法学研究会年会暨第十三届海峡两岸财税法学研究会论文集》;段锦波:“试论实质课税原则在中国当代税法中的应用”,《法制与社会》2013年第9期,第23~24页。

[17]参见国家税务总局公告2010年第13号分析参见滕祥志:“融资租赁税收政策的法律评析”,《财贸经济》2015年第2期,第29~44页。

[18]参见国税地字[1988]30号文分析参见滕祥志:“限售股解禁税收政策的法律评析”,《中国社会科学院研究生院学报》2014年第5期,第80~85页。

[19]同上,第84页。例如,国家税务总局公告2011年第39号。

[20]参见[2014]渭中行终字第00003号,载http://www.court.gov.cn/zgcpwsw/shanxi/sxswnszjrmfy/xz/201408/t20140814_2510951.htm,最后访问时间:2015年4月2日。

[21]参见滕祥志:“税法确定性问题及其政策建议”,《税务研究》2013年第3期,第54~58页。

[22]参见滕祥志:“试论税企争议的法律属性”,《税务研究》2011年第1期,第74~79页。

[23]参见国发[2014]27号《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的通知》。

[24]参见葛克昌、陈清秀:《税务代理与纳税人权利》,北京大学出版社2005年版,第96页。

[25]参见(2014)沈中审行终再字第13号,该案判决认为,稽查局对“偷逃抗骗”范围之外的案件有管辖权;而(2014)合行终字第00164号判决则认为,稽查局对于超出“偷逃抗骗”范围案件无管辖权。

[26]房产税评定,参见北京市地方税务局:《房地产税制改革研究》,中国税务出版社2014年版,第144~149页。

[27]参见施正文:“论税收征管法修订需要重点解决的立法问题”,《税务研究》2012年第10期,第57~62页。

[28]参见施正文:“我国税收评定制度的法律构造”,《中国税务》2012年第9期,第29~30页。

[29]参见滕祥志:“国家治理能力建设的重点:依法治税”,载《中国税务报》2014年10月29日,第B01版。

[30]简易评定相当于《德国租税通则》第164条的“重审评定”,也即“保留事后审查权的评定”。陈敏教授认为,本条规定,在保留事后审查权的前提下,可以不经过事实即法律上真实性的调查,仅作书面的审核,而依据纳税人的申报资料作出税收评定。参见陈敏:《德国租税通则》,财政部财税人员训练所中华民国74年3月版,“解释”第164页。

[31]参见钱俊文、韦国庆:“纳税评估的法律地位争议及其解决”,《税务研究》2013年第1期,第72~77页;深圳市国家税务局《美国国内收入法典》编译组:“完善我国税收征管法中纳税评估规定”,《涉外税务》2012年第2期,第57~59页;熊伟:《美国联邦税收程序》,北京大学出版社2006年版,第五章“税收核定程序”,第99~121页;深圳市国家税务局美国《国内收入法典》编译组刘军、唐晓明、刘雁鸿、陈东可、罗成、谭飞燕、何文舒、何恬、张霞、黄黎明、谢红燕:“完善我国《税收征管法》中纳税评估规定——借鉴美国《国内收入法典》税收评定内容”,《涉外税务》2012年第2期,第65~72页。

[32]参见张斌:“税收征管新形势下的第三方涉税信息共享”,载《中国税务报》2014年12月12日,第B01版。

[33]参见滕祥志:“强化委托代征制度的法律责任”,《中国税务报》2014年12月31日,第B01版。现《税收征管法》第4条第2款将代扣代缴、代征代缴义务人统称为“扣缴义务人”,未将“委托代征”纳入整体考虑,存在缺陷。

[34]参见杨小强:《中国税法原理、实务与整体化》,山东人民出版社2008年版,第418页。

[35]参见前注[6],刘剑文文,第22~31页。

[36]参见前注[10],张爱球、杨安静文。

[37]参见前注[21],滕祥志文,第54~58页。

[38]参见姜明安主编:《行政执法研究》,北京大学出版社2004年版,第六章“行政执法中的法律适用与法律解释”,第156~194页;朱芒:“论行政规定的性质——从行政规范体系角度的定位”,《中国法学》2003年第1期,第32~46页;叶必丰:“行政规范法律地位的制度论证”,《中国法学》2003年第5期,第65~71页。

[39]参见滕祥志:“以总法律顾问制度推动税收征管改革”,《东方早报》2014年11月25日,第12版。

[40]目前,学界尚未有讨论个案批复性质、定位和规制的论文,也未出现与事先裁定一并规制的观点。

[41]参见虞青松:“税收事先裁定权限应集中到税务总局”,《中国税务报》2014年9月3日,第B07版。

[42]参见国税发[2012]14号《税收个案批复工作规程(试行)》、税总函[2014]261号《关于严格执行税收个案批复工作规程的通知》。

[43]滕祥志:“涉税案件移送相关法律问题探讨”,《涉外税务》2006年第7期,第66~75页。

[44]参见刘剑文、耿颖:“建议取消税收征管法中的复议前置条款”,《中国税务报》2013年7月3日,第09版。

[45]参见王晓菲:“日本国税不服审查制度”,《涉外税务》1999年第10期,第24~28页。

[46]参见张泽平、杨金亮:“美国《海外账户税收遵从法案》及其背后的战略意图”,《涉外税务》2013年第4期,第87~93页;熊伟:“从美国联邦税务传唤程序看我国税收管理之完善”,《法治论坛》2008年第3期,第17~39页。

[47]参见滕祥志:“当前税收管理改革面临的挑战”,载http://naes.org.cn/article/9170,最后访问时间:2014年12月31日。

[48]参见国家税务总局公告2014年第41号《重大税收违法案件信息公布办法(试行)》;国家发展改革委、国家税务总局、中央文明办、最高人民法院、公安部、财政部、国土资源部、交通运输部、商务部、人民银行等21个部门联合签署《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》,载http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1437360/content.html,最后访问时间:2015年1月6日。

[49]参见杨志强:“程序法定是落实税收法定的根本前提”,《中国行政管理》2014年第9期,第27~30页。

[50]参见〔美〕爱德华· L.拉宾:“行政国家的法律与立法”,王保民、唐学亮译,《清华法治论衡》2013年第2期,第35~41页;张悦:“公共行政领域的经典之作:评德怀特沃尔多的《行政国家》”,《中国城市经济》2011年第9期,第210~211页;白锐:“‘行政国家’解析”,《云南行政学院学报》2005年第2期,第25~28页;韩春辉:“从行政国家到法治政府——我国行政法之中的国家形象研究”,《中国法学》2010年第6期,第44~51页。

[51]参见罗豪才、甘文:“行政法的平衡及平衡论范畴”,《中国法学》1996年第4期,第48~56页;罗豪才:“行政法的核心与理论模式”,载罗豪才等:《现代行政法的平衡理论》,北京大学出版社2003年版,第1~8页。

[52]参见朱大旗、胡明:“正当程序理念下我国税收征收管理法的修改”,《中国人民大学学报》2014年第5期,第97~106页。

[53]参见孔祥俊:《法律方法论——法律解释的理念与方法》(第二卷)第四章第一节“立法解释与应用解释”,人民法院出版社2006年版,第639~655页。

[54]参见涂京骞、涂龙力:“修改税收征管法的指导思想及需要商榷的几个问题”,《涉外税务》2009年第9期,第57~61页。

[55]樊勇、赖先云:“现行税收征管法中需要修订的若干问题”,《税务研究》2008年第10期,第65~66页。

[56]参见施正文:“税收之债的消灭时效”,《法学研究》2007年第4期,第21~26页;周刚志:“论税收债权的消灭时效”,《税务研究》2011年第3期,第60~64页。

[57]参见张松:“关于修订税收征管法若干问题的再认识”,《税务研究》2009年第3期,第76~79页。

[58]参见王明世:“税收征管法对账簿凭证管理规定的立法不足及完善建议”,《中国注册税务师》2014年第2期,第49~50页。

[59]参见党的第十八届三中全会、第十八届四中全会决议。

[60]《税收征管法》正名为《税收征收法》等基本问题,参见刘剑文:“税收征收管理法修改的几个基本问题——纳税人权利保护为中心”,《法学》2015年第6期,第15~22页。


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