【摘要】 为应对和打击日益猖獗的国际逃避税行为，各国只有加强国家间税收行政合作，塑造和大力推进全球税收治理。然而，目前在全球税收治理中，难以形成系统全面的具有强制法律效力的硬法，并且现有的硬法也难以有效地规制逃避税行为。因此，以税收透明度和信息交换的国际标准为代表的软法治理开始被各国关注。软法治理以其特有的治理结构、方式、进程，在打击国际逃避税方面发挥了重要作用。同时，随着全球税收治理中各种软法规范的不断丰富发展以及广泛运用，软法规范也将逐渐“硬化”，最终发展成为国际习惯法乃至国际条约等国际硬法，从而更加有效地塑造和推进全球税收治理中的硬法治理。
引言
2008年，一场突如其来的金融危机爆发，并以迅雷不及掩耳之势向全世界蔓延。许多发达国家财政遭受重创，税收收入不足，国库捉襟见肘，入不敷出，债台高筑，面临严峻的税收悬崖。不少发达国家认为金融危机的爆发除了金融监管体制本身存在的问题外，税源的大量流失也是一个重要原因。发达国家的一些纳税人将巨额财产转移至海外并利用离岸金融中心不透明的税制，致使这些离岸资产缺乏金融和税收监管，最终导致大量税源流失海外，造成了国内财政严重赤字的危急局面。这些在岸发达国家迫切需要离岸中心实行透明税制，并积极与在岸国展开税收信息交换合作，以此来提高其域外税收征管的能力，增加财政收入，打击滥用避税港的纳税居民。然而面对危机，在国际税收领域具有法律效力的促进国际税收合作的硬法规范非常有限，而且现行硬法主要是围绕避免双重征税展开，缺乏打击逃避税的条款和内容，难以有效规制纷繁复杂的国际逃避税行为，不能适应经济全球化和数字经济带来的挑战。国际社会在短时间内达成协调意志从而再立新法已经很不现实，在这种背景下，国际税收软法治理便呼之欲出。自2009年4月的20国集团（Group of Twenty，以下简称G20）伦敦峰会以来，围绕国际税收透明度标准和原则，以经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，以下简称OECD）和G20为代表的国际组织先后出台了一系列宣言、声明、报告和指南，这些规则虽然没有正式的法律效力，但在国际税收征管的理论和实践中产生了调整、引导、评价等微观和宏观效果，构成了包括国际税收透明度在内的各种软法治理的方法、进程与结构，从而指引各国不断迈向透明、公平和中性的税收秩序，构建公平合理的全球税收治理制度。本文中，笔者主要讨论的是关于税收透明度标准和原则的软法治理问题。
一、全球税收治理中硬法治理的缺陷
虽然迄今为止还没有对于硬法的统一定义，但在国际法学界存在一个共识：“硬法是对国家等国际行为体具有强制约束力的国际法。”国际硬法主要指国际条约和国际习惯法。长期以来，硬法是规范各国行为、确定国际权利义务关系、促进国际协调合作、应对解决各种国际问题和争端的基本依据和方法。例如，《联合国宪章》（Charter of the United Nations）、《维也纳条约法公约》（Vienna Convention on the Law of Treaty）、《联合国海洋法公约》（United Nations Convention on the Law of the Sea）、《建立世界贸易组织协定》等各种硬法为建立、维护基本的国际秩序与国际权利义务关系，以及应对解决各种国际问题和争端发挥了极为重要的作用。然而，随着国际社会相互联系日益紧密，各种问题和挑战不断扩展、凸显和复杂化，硬法作为一种传统的治理工具和方法开始暴露出内在的缺陷。总的来看，这种缺陷来自于硬法自身固有的性质、形成特点和作用方式。芝加哥大学的Sungjoon Cho和Claire R. Kelly分析认为，从条约这类硬法的形成过程来看，缔结条约需要付出极大的外交和政治努力，以便在相关各方之间达成共识与妥协。很自然地，缔结条约过程不仅是艰苦的也是不牢靠的过程。在这一过程中缔约各方往往会失去最初的热情和动力。而且，条约所具有的法律“约束力”的性质使谈判各方不愿过早敲定任何明确的文本，因为他们想为自己留下足够的灵活性以应对未来事件。同样地，条约的缔结时常伴随着保留、理解、声明，这实际上限制了条约最初的法律效果。从条约的修订过程来看，条约的修订面临着与条约缔结过程同样的艰难曲折，一项规制条约一旦形成，便很难跟上随后不断变化的规制环境。条约的这些缺陷常常导致有限的或失败的国际合作。这种合作失败进而导致国家以单边方式坚守自己的国内规则。尤其是在金融危机期间，这种合作失败尤其成问题。[1]
笔者认为，作为一种全球税收治理的工具和方法，缔结条约所追求的是达成正式和普遍的共识与妥协，形成具有正式约束力的持续稳定的规制，这是条约这类硬法所具有的传统优势和特点。然而，面对各种全球问题和挑战不断凸显、扩展和复杂化的态势，硬法治理所具有的传统优势和特点反而逐渐成为一种缺陷。就全球税收治理而言，各国在税收主权与国内利益需求等方面始终存在着重大的分歧与矛盾，形成基础性的多边国际条约将面临极大的困难与障碍。在此情况下，硬法自身固有的性质、形成特点和作用方式为全球税收治理所提供的往往不是一种诱导和向心力，相反，它产生的是一种“排斥”与“挤出”效应。因为它使得那些不愿意接受妥协、条约规范的硬性约束或认为自身利益没有被充分考虑的国家只能选择回避、退出或者简单应付有关条约的谈判缔结过程，从而逐渐游离于全球税收治理的进程之外。这导致全球税收治理成为小规模的碎片化的治理，而不能成为包容性的普遍治理。从全球税收治理本身应当具有的动态进程来看，硬法自身固有的性质、形成特点和作用方式难以为全球税收治理提供动态的结构与进程。硬法治理所追求和依赖的是正式、稳定的规则体系，而不是开放与动态的结构和进程。这样的规则体系一旦形成，相关的治理活动将围绕着规则的实施与解释运用而展开，而不是对国际税收秩序与各国利益进行不断再平衡与协商的动态进程。当然，在硬法治理模式下，围绕着规则的实施与解释运用依然会存在着一定的再平衡与协商过程，尤其是对于条约中的那些框架原则和义务而言，其实施与解释运用将存在着更大的灵活性。然而，这种条约内部的再平衡与协商无论是在广度和深度上都是有限的，况且，这样的再平衡与协商的内容与过程还将受到国际法规则的约束限制，如《维也纳条约法》中有关条约解释适用的规则。因此，总的来说，硬法治理所开启和实施的主要是一种静态的规则治理，而没有充分提供全球税收治理所需要的动态结构与进程。综上，在全球税收治理中，由于硬法自身固有的性质、形成特点和作用方式，硬法治理在基本功能上就已经不可避免地存在着明显的缺陷。
除了硬法自身固有的性质、形成特点和作用方式所导致的内在的治理功能缺陷，笔者希望通过进一步研究国际税收领域的现有条约，如双边税收协定、专项税收信息交换协定和《多边税收征管互助公约》，从中具体分析全球税收治理领域的硬法及其缺陷。
（一）双边税收协定
双边税收协定（Bilateral Tax Agreements）是指两个主权国家所签订的协调相互间税收分配关系的税收协定，其主要内容多是对各种主要的国际所得规定相应的管辖权原则，以此来合理地划分缔约国各方的税收管辖权的范围。双边税收协定一般都会有税收信息交换的规定，其中信息交换的内容和范围一般受主权原则和互惠原则的制约，双方可以通过行政协议对此问题做出专门规定。[2]
由于各国政治、经济和文化背景的不同，尤其是税制方面存在很大差异，出于维护各自国家利益的需要，多个国家就有关税收事务谈判，达成一个一致的协议是十分困难的，而两个国家之间就相对容易一些。自从OECD《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》（Model Convention With Respect to Taxes on Income and on Capital，以下简称《OECD 范本》）和《联合国发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》（United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，以下简称《UN 范本》）诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。目前全球范围内一共有2000个以上的双边税收协定。
双边税收协定是两个主权国家之间依据本国实际和从本国利益出发磋商制定的，且通常要与国内法的规定相一致，这就决定了双边税收协定的主要功能是解决两国之间的双重征税问题，而不是从整体上考虑和解决全球税收治理所面临的基础问题和迫切需求；同时它对税收信息交换的规定极为简单，不能有效地适应全球税收治理的需要。目前，数量庞大的双边税收协定依然是相互独立、平行的文本规范，缺乏内在的联系与协调，难以为统一的全球税收治理提供基础性的规范依据。
（二）专项税收信息交换协定
税收信息交换是在经济一体化、全球化的背景下，各国税务当局之间加强税务合作的一项重要内容，是国际税收协调的重要组成部分。[3]2002年4月，OECD发布了《税收信息交换协定范本》（Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters，以下简称《TIEA 范本》）。经过长时间的酝酿发展，《TIEA范本》不断完善，为世界各国进行信息交换提供了成熟的规范标准，受到了广泛好评。现阶段国际上所签订的税收信息交换协定绝大多数是双边协定，截至2014年，已有120多个合作国家同意从2006年开始进行这种刑事和民事方面的税收信息交换。在过去的十年里，美国已经与被OECD列为避税天堂国家的14个司法管辖区签订了税收信息交换协定（Tax Information Exchange Agreement，以下简称TIEA）。[4]截止到2013年，我国也与10个司法管辖区签订了 TIEA，包括阿根廷、百慕大和巴哈马。
然而，在实践中，《TIEA范本》只是一个范本，各国在签订双边税收信息交换协定的过程中可以进行具体的协商和改变。OECD标准也并非强制性标准，信息交换具体执行到何种程度要靠签订协议的各国相互协商。《OECD范本》第26条框架下包含了应请求交换（即专项交换）、自动交换和自发交换三种信息交换方式，只有应请求交换是强制性的。对其他信息交换方式，OECD目前只能为愿意尝试的国家提供技术上帮助。而且，在现实中，主要国家与避税地签署TIEA也具有很大难度，推进速度相对缓慢。[5]值得注意的是，许多TIEA中规定交换的信息必须保密，并规定了对信息进行保护和限制利用的条款。TIEA下信息交换的严格条件使有效的信息交换在很多情况下不太可能。不仅如此，TIEA还省略了对《OECD范本》修订内容的吸纳，目前在很多TIEA谈判中，都是以2002年的《OECD范本》作为唯一指南，而2005年添加到《OECD范本》第26条的内容，即税收信息交换中搁置银行保密法的规定被忽略了。现实中，许多TIEA缔约国也存在国内银行保密法凌驾于TIEA之上的现象。[6]总之，专项的税收信息交换协定是用于解决全球税收治理中的专门性问题，但是，已有的这些 TIEA仍然是立足于双边谈判，且与国际社会中所形成的范本及其修改完善依然存在着较大的差距，不能充分地适应全球税收治理的宗旨和目标。
（三）《多边税收征管互助公约》
《多边税收征管互助公约》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，以下简称《公约》）是一项旨在通过开展国际税收征管协作，打击跨境逃避税行为，维护公平税收秩序的多边条约。近年来，这一公约的影响力快速上升，正日益成为开展国际税收征管协作的新标准。截至2014年12月，已有84个国家签署了《公约》，包括瑞士、卢森堡等不愿废除银行保密制度的国际离岸金融中心，并有70个国家原则上作出承诺，从而为打击隐匿海外财产构建了新的国际合作框架。
《公约》的作用不可否认，但是它的缺陷和不足同样不容忽视。首先，在消除国际逃避税问题上有关国家的利益常常是对立的，而且避税天堂的大量存在也给公约的实施造成了较大的阻碍。其次，税收是与一国的主权紧密相连的，国家主权平等原则和税收领域的特殊敏感性使得国际税收领域的合作与发展举步维艰，《公约》的某些条款在许多国家看来是不可接受的。[7]许多国家在对《公约》提出保留的同时，事实上也破坏了《公约》的整体目的。再次，《公约》第6条中规定了依据多边协定所约定的税种和程序规则，两方或多方可以根据《公约》第4条自动交换信息。但是这并不是强制性的，而是要求主管当局之间就采取的程序和包括的项目达成事先协议，因此与目前采取的国际税收透明度标准不符。在特定国家之间，该交换形式对于某些情形可能并不富有成效，例如，因为它们之间只有少量信息是可获取的或者国家之间的经济联系是有限的，或者给相关税务当局太大的压力。最后，公约缺乏强有力的约束性。根据《公约》第30条的规定，一国可以在签署、加入或以后任何阶段对适用税种、税款征收协助和文书送达协助等作出保留。如果保留的项目过多，会使加入《公约》的意义大打折扣，因为按照互惠原理，一国作出保留之后，在保留的范围内不用向其他成员国承担义务，但同时也无法享受相应的权利和便利。出于理性和公平考虑，《公约》扩大申请范围后，绝大多数国家还是在签署或批准的过程中对适用税种、税款征收协助、文书送达协助这三项内容作出了部分或全部保留。因此在国际税收合作中，两个国家在具体税收征管协助方面皆有可能存在许多分歧和冲突，使得《公约》陷入了多重博弈，实际操作中的效果会大打折扣。可见，在全球税收治理中，尽管国际社会努力推广和实施多边公约，但由于各国的利益分歧、冲突严重，在许多重要问题上难以通过多边公约形成普适性的强有力的硬法规范。《多边税收征管互助公约》依然难以为全球税收治理中的硬法治理提供全面和强大的支撑。
二、全球税收治理中的软法勃兴及其治理框架
（一）软法勃兴的原因
近年来，国际社会出现了一个新现象，即被称为“软法”的国际法规则体系的形成。这是由标准、承诺、联合声明、政策或意向声明（如1975年赫尔辛基最后文件）、联合国大会或其他多边机构通过的决议等构成的体系。这些文件具有三个共同特征：第一，它表明国际社会中出现了新趋势，国际组织或其他集体性机构负有在普遍关切的事项方面采取行动的使命。第二，它们涉及的是国际社会的新的关切，以往国际社会对这些事项不敏感，或者并未给予足够的警惕。第三，由于政治、经济或其他原因，国家在涉及这些事项的看法和标准方面难以形成充分的共识以达成具有法律拘束力的承诺。因此，这些标准、声明以及其他文件没有施加法律拘束力的义务。[8]
对于软法在国际法上勃兴的原因，有学者分析界定了三个关键因素。第一，全球性问题大规模、多领域、不确定地集中显现是促使软法产生的最直接社会因素。第二，国际组织专业化发展为软法的形成和发展提供了组织上的保障。第三，软法独特的非法律性约束方式为软法的发展提供了空间。[9]在全球税收治理领域，国际社会已经形成了大量、各种形式的软法文件，并呈现出不断增长和广泛应用的强大趋势。造成国际税收治理软法勃兴的原因是复杂的，除一般、共同的因素之外，还可从客观、主观两方面对全球税收治理中软法勃兴的具体原因进行分析。
1.客观原因（一）：缺乏强大的政府间国际税务组织
在当代国际社会中，为了有效应对和解决各种全球问题，单纯依赖国家之间自发性的合作协调是远远不够的，往往还需要形成普遍性的、强有力的政府间国际组织，并通过其职能运作来主导和推动国家间的合作协调。根据美国学者迈克尔?巴尼特与玛莎?芬尼莫尔的分析，国际组织类似于官僚机构，基于其所代表、体现和保护的共同利益和广泛共享的价值、原则，国际组织拥有相当程度的自主性与权威，包括授予性权威（delegated authority）、道义权威（moral authority）和专家权威（expert authority）。依据这些自主性与权威，国际组织界定、解释和建构国际社会所面临的问题和挑战，制定规范并推进其实施，使国家等国际行为体遵从其判断和决定。[10]随着各种全球问题与挑战日益凸显，一方面，主权国家开始日益向政府间国际组织主动让渡出一部分主权权利；另一方面，政府间国际组织也在实际运作中逐渐发展和强化其自主性、权威和职能权力。因此，这些普遍性的强有力的政府间国际组织逐渐获得了强大的职能权力，它们甚至达到超国家的程度。它们对于应对各种全球问题与挑战发挥了日益重要的作用。在国际社会中，一些重要的政府间国际组织根据其组织宪章并在长期的职能实践中已经获得并逐渐强化了其自主性、权威和职能权力，如联合国、世界银行、国际货币基金组织、 WTO，以及欧盟、非盟等区域国际组织。这些国际组织在和平安全、人权、金融、贸易等领域拥有强大的职能权力，它们不仅可以强有力地推进相关条约的谈判缔结与实施，而且可以通过对其成员国具有拘束力的或者具有重大影响的组织决议。在这些政府间国际组织的主导和推动下，将得以形成硬法治理或类似于硬法治理的模式。
就全球税收治理而言，如果存在着一个普遍性、强有力的政府间国际税务组织，那么，围绕着逃避税等问题，将形成硬法治理或类似于硬法治理的方法、进程与结构。然而，令人遗憾的是，国际社会至今没有形成一个拥有强大职能权力、权威和自主性的政府间国际税务组织。虽然目前全球范围内有OECD、G20领导人峰会、税收透明度和信息交换全球税收论坛（The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes，以下简称全球税收论坛）等全球税收治理主体，但它们并不是类似于联合国、世界银行、国际货币基金组织、WTO等拥有强大职能权力的国际税务组织。一向反对由OECD制定全球税收游戏规则的联合国则主张建立一个国际税收组织（ITO）来协调处理所有税收问题，包括反有害税收竞争问题。不过此项主张提出多年尚无进展，缺乏现实可行性。因此我们可以得出这样一个结论：在全球税收治理领域缺乏一个协调各国意志、使各国意志达成一致从而签订条约或协定、并实现硬法治理的平台。
目前国际税收领域形成了以OECD和G20为主导的国际税收决策机制。被称为“发达国家倶乐部”的OECD，是由世界上最富裕的30多个市场经济国家组成的政府间国际经济组织，它的特点在于拥有发达的机构基础设施资源，能够围绕税收法律与政策话题召集并调动专家、政府行政人员和私人部门利益团体，其在税收政策上的领导，主要通过以组织各成员国的个人来研究特定领域的问题，并在报告和指南的基础上得到一致意见的常设秘书处来实现。与 OECD完善的机构框架和其重要的历史作用相比，1999年9月25日由八国集团的财长在华盛顿宣布成立的G20是一个相对年轻的机构，它是布雷顿森林体系框架内一种非正式对话的机制，由十一个发达国家和八个欠发达国家的财政部长和央行行长，以及来自欧盟、国际货币基金组织和世界银行的代表构成的国际经济合作交流论坛。尽管G20缺少常设秘书处并且只有一些新成立的工作组，但是广大新兴国家的参与，使其会员身份更具广泛的包容性和代表性。因此，OECD在很多问题上的立场和观点可以通过G20这个平台达成共识，为更多的国家所接受和认可，并形成对各国的约束。例如在2009年4月伦敦召开的G20金融峰会上，“避税地”成了 G20成员的指责对象——这些全球“避税地”每年吸引资金多达5万亿至7万亿美元，这些资金逃脱了所属国的金融监管，逃避了巨额税款，被认为是间接导致了金融危机的“黑洞”，并充当了金融危机的“帮凶”。峰会中各国通过广泛磋商达成了共识，在峰会公报中，同意对拒不合作的“避税天堂”采取行动，并准备实施制裁。G20公报具有较强的政治影响力，它迫使一些拒绝与资本输出国进行国际税收行政合作的避税港国家和地区改革现行税制，增加税收透明度，积极与在岸国进行税收信息交换，并用签订专项税收协定的法律手段保证国际税收行政合作的畅通无阻。从G20的实际运作来看，它并没有完全脱离OECD而独立行事，G20更倾向于将这一问题交由OECD设立的全球税收论坛来商讨和处理。这样一方面可以避免对OECD合法性和民主性的质疑，也可以弥补G20自身组织机构的缺陷。全球税收论坛隶属于OECD，是OECD在2000年设立用来在全球推广其停止避税港滥用政策的一个机构。因此，OECD和G20在应对危机，反避税港滥用中形成了相互配合、相互作用的关系：一方面，由OECD作出税收决策方案，例如厘定黑名单并准备对避税地国家作出经济制裁，为 G20峰会的最后抉择提供了参考和借鉴，充当了智囊团的作用，即G20充分利用了 OECD的决策模式和组织机构这些优越的制度能力；另一方面，OECD提出的方案只有在G20框架下才能广泛的凝聚共识，达成一致，OECD只有借助G20这个宽广的平台才能推广和实施它的政治主张。
尽管G20为发展中国家在全球范围的税收政策制定中获得发言权提供了更多的开放性与可能性，但其组织结构运行并不能充分体现广大发展中国家的意志和利益。由于缺乏在国际范围内促进税收政策发展的必要的组织机制，G20在税收决策中过度依赖OECD提供的方案。美国、日本、德国、法国、英国、加拿大、韩国具有OECD和G20峰会的双重身份，基于这些重复参与者彼此之间的历史渊源和共同利益关系，以及这些国家税收官员在OECD工作组积累的共同经验，他们通常了解各自在税收上的特定技术问题的观点和立场，因此，即使在峰会之前并未交换过意见，他们也会相互之间对某些问题形成一种默契。G20虽然以提供外交协商平台为手段，来调和各国的政策立场，起草讨论文件，并组织定期峰会的议程，但是发展中国家很难实质性地参与税收政策的制定，只能在方案框架制定后被动地做出响应或决定，而无法通过正当合法的组织协商机制参与谈判，并主动提出代表自己利益的方案，这就造成了新兴国家参与者无论是在峰会之前还是在峰会上参加谈判都并不当然具有实际有效的话语权的局面。总之，发展中国家只在政策制定的外交签字阶段有所参与，而无法介入到税收政策谈判的重要阶段，发展中国家的代表性在G20机制下被巧妙规避，国际税收政策制定的决策权仍然牢牢地为发达国家所掌握。以OECD和G20为主导的国际税收决策机制在代表性、合法性和民主性上存在很多问题，并不能独立担当解决全球税收治理中各种复杂的问题。[11]
与G20和OECD相反，联合国是一个全球范围的组织机构，为广大的发展中国家提供了一个平等参与国际事务的平台。联合国在税收政策制定中能够较多地考虑发展中国家的利益，《UN范本》的发布便是个例子。同时，联合国长期致力于维护世界和平，在国际事务中具有极高的威望，其在国际会议上的共识和宣言能有效促进国际税务合作，推进全球税收治理，但是这种全球税收治理的实践毕竟有限。因此，G20、OECD在国际税收事务上可以借助联合国这个平台，将〇ECD、G20的国际税收政策放到联合国来讨论，在平衡发达国家和发展中国家的利益后作出一定调整，使税收政策更具包容性，为更广泛的国家所认可。
尽管国际社会目前缺乏独立担当的、普遍性的、强有力的政府间国际税务组织，但是，各国在国际税收领域所面临的问题和挑战日益严峻和突出，在现有的薄弱的国际协调机制下，国际社会尤其需要在硬法治理之外寻求适当的其他治理方法。自2008年金融危机以来各国饱受重创，离岸逃避税行为十分猖獗，打击离岸逃避税行为已经成为各国亟需完成的重要任务，因此只有通过软法促使各国改变或者修订国内法，接受软法进行信息交换提高税收透明度，才能有效打击离岸逃避税行为。
2.客观原因（二）：G20的政治决策和压力机制
2009年4月2日，伦敦G20峰会期间，OECD公布了最新的税收表现评估报告，按是否执行或承诺执行国际认可的税收标准，将已被评估的82个国家和地区名单分成“黑、白、灰”三类。其中，哥斯达黎加、马来西亚、菲律宾和乌拉圭四国因没有做出任何履行国际认可税收标准的承诺，被列入“黑名单”。伦敦峰会公报宣称将采取行动反对避税港等不合作行为，并且已经做好制裁这些行为的准备，以保护公共财政和金融系统。这就意味着，以上四国将可能面临来自国际社会的严厉制裁，比如，被排除在国际货币基金组织和世界银行的融资安排之外。
在被列入“黑名单”的强大政治压力下，本来拒不接受国际认可税收标准和被视作在税务问题上最不合作的哥斯达黎加、马来西亚、菲律宾和乌拉圭等四国迅速“改邪归正”，正式通告 OECD，称愿意在打击偷漏税方面与OECD进行合作，并将在年内取消阻碍国际税收标准实施的相关规定。2009年4月7日，OECD宣布，哥斯达黎加、马来西亚、菲律宾和乌拉圭四国已经做出相关承诺，将在今年内提出相关法案，参与国际反对有害税收竞争的行动，消除在执行国际认可税收标准方面的障碍，并将国际标准纳入现有法律和条约。因此，OECD将它们从“黑名单”转入“灰名单”。
不仅如此，全球金融危机爆发后，G20要求在更广阔的平台上加强国际间的税收信息交换合作。2009年9月，全球税收论坛在墨西哥会议上进行了改组。在G20的正式授权下，该论坛被赋予了新的职能，即监督与促进各国对国际税收透明度原则的执行。改组后的全球税收论坛将G20和OECD的全部成员吸收为其成员，并不断邀请更多的国家加入其中。到目前为止，全球税收论坛已经是世界上最大的税收组织，拥有121名成员。
为了监督和强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则，改组后的全球税收论坛建立和实施了同行评议程序，其目的是对论坛所有成员国的信息交换制度进行不同于以往的深度监测，检查各国的法律制度和实践是否符合国际税收透明度原则。论坛的全部成员都将受到同行评议程序的审查。
由此可见，G20的政治决策和压力机制并没有直接寻求硬法治理，而是迫使各国认真考虑和遵从全球税收治理中的基本原则和各种标准，这就为国际税收领域的软法勃兴提供了政治基础和动力。
3.主观原因：国家内在税收利益的驱动
税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行课税的权力。国际税收关系中的一系列矛盾和问题的产生，都与各国政府主张行使其税收管辖权有密切的关系。[12]税收与一国的主权紧密相连，国家主权平等原则和税收领域的特殊敏感性使得国际税收领域的合作与发展较为困难。
长期以来以瑞士、维尔京和开曼群岛为代表的国家和地区，为了促进本国的经济增长和增加国内就业，对有关所得不征税或仅名义征收，以吸引外国投资，而且凭借严格的银行保密制度，拒绝与资本输出国合作并提供税收信息，因而这些国际避税地便成为许多国家的域外税收监管的盲区，往往被跨国公司和个人利用，成为它们逃避税的天堂。滥用国际避税地给资本输出国造成了许多负面影响，甚至引发了恶性税收竞争，损害资本输出国的税收利益，这种以邻为壑的税收政策严重地阻碍了他国税收主权的实现。据估计，全球“避税地”每年吸引资金多达5万亿至7万亿美元，这些资金逃脱了所属国的金融监管，如离岸逃税造成了美国每年大约1000亿美元的税收收入损失，约占美国每年的税收漏洞的1/4到1/3。而从世界范围内来讲，因避税港所引起的税收损失可能会超过2500亿美元。
离岸逃避税行为的日益猖獗，给世界各国造成了巨大的税收收入损失，特别是金融危机爆发后，不少国家财政入不敷出。为增加税源，保持收入稳定，实现经济复苏，打击离岸逃避税对很多国家来说势在必行。显然，在内在税收利益的驱动下，各国迫切地需要寻求和实施合适的治理。对此，如果按照硬法治理的模式，各国只有通过谈判签订多边国际条约才能实现在全球税收治理上的利益需求。然而，正如本文前面所分析的，硬法治理模式下的多边国际条约难以包容、协调各种复杂、矛盾的利益需求。如果强行推进严格的条约规范，势必使许多国家选择回避条约而游离于硬法治理之外。而为了扩大条约的普遍性，多边国际条约势必要使条约规范具有更大的灵活性或可保留性，然而这同时也使多边国际条约丧失了硬法治理的价值与作用。与硬法治理模式所不同的是，软法治理并不寻求直接的硬性的规范约束效力，它所寻求和提供的是一种动态的指引和向心力，为全球税收治理凝聚共识、协调行动。因此，软法治理一方面顺应了各国在全球税收治理上的利益需求，另一方面避免了硬法治理的困境与缺陷，为各国维护其税收主权和利益提供了充分的博弈空间和动态平衡机制。
（二）全球税收治理中软法治理的内涵框架
1.软法治理的文本渊源及其“协同”效力问题
围绕着全球税收治理，国际社会形成了各种不同形式的软法渊源，如组织决议、建议、标准、行为准则、指南、意见、协定范本、宣言、行动纲领等。这些国际文件显然不是那种有待于形成正式条约的草案文本，甚至也不是那种为联大决议所通过的宣言性质的软法文件。而且，由于国际社会在全球税收治理问题上既有的习惯规则相当缺乏，所以，这些国际文件也不是对税收领域里的习惯国际法的编纂和发展。这些国际文件是在缺乏全球税收治理硬法渊源的情况下，为应对解决全球税收治理问题而逐渐形成和发展的各种形式的软法渊源。针对软法的界定、约束力与实际作用，理论上给出了各种分析。Francis Snyder认为，软法是原则上没有法律约束力但有实际效力的行为规则。[13] Marci Hoffman与Mary Rumsey认为，软法这一术语指的是不具有任何约束力或者约束力比传统的法律即所谓比硬法要弱的准法律性文件。[14]Linda Senden将软法定义为以文件形式确定的不具有法律约束力，但可能具有某些间接法律影响的行为规则，这些规则以产生实际效果为目标或者可能产生实际效果。[15] Hartmut Hillgenberg分析指出，尽管软法不具有约束效果，但它却在相当长的时期内对国家的行为起到准约束作用。与条约当然具有的约束力相比，软法文件有某种潜在的约束力。软法缺乏法律约束力，或者本质上而言不是法，只是国家愿意遵循的国际道德或政治承诺，但它又不是普通的国际道德或政治承诺，它启动了一种国际立法渐进过程的前奏，预示着一种在国家间缔结有约束力协议的需要，具有准法律（quasi-law）或类似法律（law-like）的性质。[16]王铁崖先生则指出，国际法中的软法是指在严格意义上不具有法律约束力，但又具有一定法律效果的国际文件。国际组织和国际会议的决议、决定、宣言、建议和标准等绝大多数都属于这一范畴。[17]然而，软法的地位、作用也遭到了强有力的批判。有些意见就认为，软法概念的使用将导致自相矛盾和逻辑混乱。国外有学者认为，在确认法律规范和权利义务的问题上，不存在着灰色的中间地带。某个国际文件要么是国际法规范，具有明确的约束力；要么不是国际法规范，没有任何约束力。不存在着那种既不是明确的法律，但也不能说毫无法律意义的文件。在正式的约束力与明确的权利义务之外，不存在软的约束力或半权利半义务的情况。那些声称具有政治或道德约束力的文件根本就不是法律。在国家实践、国际司法判决和国内裁决中，所谓的软法很少被实际使用，它们常常被重新塑造为条约或习惯的组成部分而得以使适用。[18]
笔者基本认同那种确认软法实际地位、作用的主张，但是，这种见解并未具体解释和充分证成软法的性质与约束力问题，而且所提出的诠释也难以有效地回应那种否定、质疑软法的批判意见。对此，有必要进一步分析研究以下的基本问题：软法文件的潜在约束力、准约束作用或实际（法律）效果究竟是什么？该种约束力的根据又来自于何处？
笔者认为，单纯地从全球税收治理中的软法文本自身的效力和功能来看，它们显然不具有硬法渊源的正式约束力和作用，其主要作用是为全球税收治理提供非强制性的原则依据和方案指导，指引各国参考或遵从这些软法文本开展全球税收治理方面的协调合作。但是，这些软法文本并不是孤立地形成于一个封闭的环境中，相反，它们与国际社会中既有的硬法原则、规范是紧密相关的。
如果软法文件符合或体现了已有的国际法原则、规范及其变化发展的时代要求，那么，尽管国际组织或其他国际机制所通过的软法文件本身没有法律拘束力，但它们却仍然受到已有的国际法原则、规范的效力支撑。例如，联合国大会通过的有关武力使用、人权保护、反恐、国际秩序等国际问题的宣言、决议等文件本身固然没有法律拘束力，但是，其背后所体现的联合国宪章、国际人权法、国际人道法却是具有法律拘束力的。这就使得这些宣言、决议等文件从已有的国际法原则、规范获得了一种“附随效力”。另外，由于与既有的国际法原则、规范及其变化发展的时代要求高度吻合，有的国际文件本身就已经初步具有法律拘束力，如2001年的《国家对国际不法行为的条款草案》。
因此，在分析软法文件的效力问题时，不能就事论事地局限于软法文件本身，忽略了将其与既有国际法原则、规范及其变化发展的时代要求的联系比较。事实上，软法文件在其形成和发展过程中，一直都需要充分考虑和根植于既有国际法原则、规范及其变化发展的时代要求，否则，所形成的软法文件将很难具有实际价值和作用。在许多情况下，软法文件与既有国际法原则、规范之间相互重合与支撑，顺应变化发展的时代要求，使得这些软法文件在不同程度上获得一种与既有国际法原则、规范“协同一致”的效力。这种现象典型地存在于国际经济、国际人权、环境领域。正是由于这种“协同一致”的效力，软法文件才能产生、具有所谓的潜在约束力或准约束作用或实际（法律）效果。而且，这种“协同一致”的效力确实存在着效力的有无、大小、强弱和适用范围等不同状况。因此，全球税收治理的软法文件本身虽然没有直接的约束力，但是，如果它们在总体上所依托和反映的是既有的国际法原则、规范及其变化发展的时代要求，如税收主权原则、税收公平原则、税收中性原则、国际合作原则、税收利益合理分配原则等，那么，这些软法文件将受到已有的国际法原则、规范的效力支撑，从而在总体上产生一种框架原则性的“协同”效力。这种“协同”效力将使软法文件不再是软弱的建议或劝告，而成为税收全球治理中的基础性的规范力量。
为应对解决各种新问题与挑战，全球税收治理的软法文件逐渐形成和发展出各种具体的治理原则、要求。需要进一步分析的是，这些具体的治理原则、要求与既有的硬法原则、规范及其变化发展的时代要求的协调一致性究竟如何，将决定各种软法文件所提出的治理原则、要求的“协同”效力的有无、大小、程度和范围，以及这些具体的治理原则、要求能否成为真正有价值和作用的软法。全球税收治理中所提出的治理原则、具体要求如果不符合既有的国际法原则、规范，或者超越了时代环境的容纳限度，它们就不能从既有国际法原则中获得框架原则性的“协同”效力。这既是一个需要在宏观、总体层面予以衡量把握的问题，也更是一个需要具体分析的问题。
从各种治理原则、具体要求的总体“协同”效力来看，在一个相互联系依赖日益紧密的国际社会里，随着各国竞相大力推进本国的经济、社会、文化事业等，各国在税收领域的矛盾冲突日益凸显，国际社会需要依据既有国际法原则进一步编纂和发展出更为具体的治理原则与规范要求。总的来看，全球税收治理软法文件所设定的各项治理原则与具体要求是根据时代发展需要，对既有国际法原则所作的延续和具体展开，如税收透明度原则、税收信息交换标准等。更重要的是，根据当代国际社会的框架结构和秩序，这些治理原则与具体要求是基于既有国际法原则可以合理推导出的应然规范和要求，而不是超越时代需要和国际社会结构的理想化要求。也就是说，全球税收治理文件并没有试图构建超越主权国家的权威及相应的权利义务安排，而是依然以充分确认和保护各国在税收领域的主权和利益为基础，进而根据全球税收治理上的具体特点和需要逐渐形成和发展了各种治理原则、具体要求。因此，由于与既有国际法原则协调一致，并符合时代变化发展的客观需要与容纳限度，全球税收治理的各种治理原则、具体要求在总体上就具有了一种框架原则性的“协同”效力，因而可以而且应该为税收全球治理提供依据和动力。
当然，从各种治理原则、具体要求的各自“协同”效力来看，总体上的“协同”效力并不排除有的治理原则或具体要求实际超越了时代环境的容纳限度，从而使它们不能从既有国际法原则中获得框架原则性的“协同”效力。例如，在抵制有害税收竞争方面，OECD 所制定的治理原则和要求严重影响了各国在制定税种和税率方面的自主权与利益需求，超越了国际体系的现有原则和利益安排所容许的范围，所以它们就没有获得各国的广泛响应与遵从。需要强调的是，识别、确认各种具体的治理原则、要求的“协同”效力的有无、大小、程度和范围将是一个复杂、困难的问题。它不仅需要将具体的软法文件与既有的硬法原则、规范进行联系比较，包括一般性的硬法原则、规范和专门性的硬法原则、规范，如《公约》、双边税收信息交换协定，而且需要与其他相关的软法文件进行联系比较。这些联系比较还需要结合变化发展的时代要求这一重要的变量因素。更重要的是，具体的治理原则、要求的“协同”效力及其识别、确认不是静态、主观的，而是一个动态、客观的进程。针对某一个具体的治理原则或要求，国家等国际行为体的实践、态度及其变化将是决定和识别其“协同”效力的基本因素与依据。这就意味着，某一个具体的全球税收治理原则或要求，可能最初没有多少“协同”效力，或极其不确定，但随着国家等国际行为体的实践、态度与国内立法的逐渐支持，该治理原则或要求的“协同”效力将逐步得以形成和得到确认。
2.软法治理的多元主体及其“功能约束力”问题
全球税收治理中的硬法治理所依赖的是条约、习惯法这类硬法渊源所具有的强制约束力。显然，软法治理所依赖的不是这种正式的“规范约束力”。软法治理将从各种软法渊源所具有的“协同效力”中获得支撑和推动，但这尚不能使软法治理获得足够的成效和动力。软法治理将主要依赖由多元主体所形成的网络治理结构及其功能运作，这些治理结构及其功能为全球税收治理中的软法治理提供了一种重要的“功能约束力”，它使得软法治理不至于成为“软弱无力”的治理，使软法治理具有实质性的作用和效果。
主权国家是全球税收治理的基本主体，但不是唯一的主体。政府间国际组织、非政府国际组织、跨国公司、行业协会、市民社会、政治、知识精英、跨政府组织网络[19]等构成了全球税收治理的多元主体，它们相互联系、竞争、补充，形成了复杂的网络治理结构和进程。这些多元主体运用其正式的职能权力或特殊的专门能力、实际影响力就全球税收治理问题开展各种软法治理活动，在总体上使得那些缺乏硬法约束的主权国家参与到全球税收治理的软法治理进程中，而不能任意地游离于全球税收治理的软法系统之外。这就是由多元主体所组成的网络治理结构和进程所形成的“功能约束力”。虽然不同于条约、习惯法这类硬法渊源所形成的“规范约束力”，但是在一个相互联系依赖日益紧密的世界里，这种网络治理结构的“功能约束力”对主权国家的约束、影响是客观真实而有效的。而且，在硬法治理模式下，那些尚未接受条约等硬法渊源的国家只能主动或被动地游离于全球税收治理之外，而由多元主体所组成的网络治理结构和进程则始终为所有国家提供指引和向心力，使它们始终处于全球税收治理的软法治理进程中。就全球税收治理中的国际组织而言，其拥有的职能权力、专门能力以及实际影响力就在软法治理层面构成了明显而重要的“功能约束力”。
正如世贸组织总干事帕斯卡尔?拉米所言，正在经历的经济危机加速了向新的全球治理结构的转变：全球治理的“和谐新三角”（a coherent triangle）——三角的一边是G20，它取代了以前的G8为全球治理提供政治领导和政策导向，以不断取得共识；三角的另一边是国际组织，它们以规则、政策或项目的形式为全球治理提供运行所需要的专业技能；三角的第三边是192国集团，即联合国，它通过责任和认同为全球治理提供正当性框架。[20]在全球税收治理的实践中，此种治理结构体现得尤为明显：OECD等国际组织为G20提供专业知识和技能，成为国际税收政策的实际制定者；在此基础上，G20提供的政治领导和政策导向，使各国对 OECD的各项税收政策达成共识；联合国在全球税收治理的实践还不是很多，但由于其成员的组成特点，使它成为一个包容性极强的组织，它必然会成为重要的一极。显然，由G20、OECD 与联合国所共同组成的治理结构和进程是任何一个主权国家难以逃避或忽略的。而且，这样的治理结构和进程始终为所有国家提供指引和向心力，使它们始终处于全球税收治理的软法治理进程中。
在总体上的“功能约束力”之外，网络治理结构和进程中的各种正式或非正式的机制进一步提供了具体的“功能约束力”。各种正式或非正式的机制下所形成的“功能约束力”将使全球税收治理的软法治理获得足够的成效和动力。
三、全球税收软法治理在实践中的效果分析
国际社会倡导的国际税收信息交换的新原则和新标准，通过诸多软法治理的方式，例如国际税收协定范本、G20峰会的决议和同行评议机制，使得各国得以接受，并在国际法层面和国内法层面产生了深远的影响，这充分说明了全球税收软法治理在实践中的有效性，软法和硬法的协同效力可以最大化发挥。
（一）有关促进税收信息透明度的软法治理
1.《OECD范本》和《联合国范本》
1963年，OECD下设的税务委员会颁布了由税收专家小组起草的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本草案》，这是《OECD范本》的第一个文本。这个范本草案公布不久，即为 OECD成员普遍采用。1967年OECD对草案进行修订，并于1977年正式通过了修改后的范本及其注释。从内容上看，《OECD范本》偏重于强调居住国课税原则。这主要反映在其对常设机构概念范围作了比较严格的限制。另外在对股息、利息和特许权使用费等所得项目上，《OECD范本》也作了更有利于资本输出国利益的课税协调安排。由于OECD成员国的经济实力比较接近，彼此间的资金、技术和人员交流基本均衡，所以该范本能为各成员国所接受，并对统一协调成员国相互间的双重征税协定的内容和形式产生了重要影响。
《OECD范本》主要反映了居住国的税收利益，这不利于在国际税收分配关系中多处于来源国地位的发展中国家的利益。为此，联合国经济和社会理事会于1967年成立了由发达国家和发展中国家的代表组成的税收专家小组，经过近10年的努力，于1977年拟定了《发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本（草案）》及其注释。该草案于1979年经专家小组第八次会议重新审议通过，并于1980年正式颁布，此即所谓的《联合国范本》。在协定形式结构上，它与《OECD范本》相同，但在有关条款内容中更强调来源国税收管辖权原则，更多地照顾到资本输入国的权益。因此，它出台以来得到广大发展中国家的普遍采用。[21]
2.同行评议对国际税收透明度原则的保障实施
国际税收透明度原则的要求是，只要是与信息请求方的税务规定具有可预见相关性的真实信息，并且这种信息已经或者有可能以一种及时有效的方式被税务主管机关获取，并且有相应的法律机制确保这种信息的交换，则全球税收论坛设置的同行评议程序就是保障国际税收透明度原则实施的重要手段。因此，同行评议细则将审议的具体标准归纳为三个基本环节：①信息的可获取性，指各管辖区的法律框架中必须有相应的规定使得税收相关信息（尤其是会计、银行和所有权信息）能够被收集和保存；②主管当局获取信息的途径和权利，即主管当局必须有法律上的权利获取上述信息，尤其是在不考虑银行保密制度或国内税收利益要求的情况下，并且没有不适当地延迟信息交换的障碍；③信息交换机制，即配套有相关的法律机制从而能有效地进行信息交换，通常是双重征税条约或税收信息交换协定等双边协议、多边公约，少数情况下是单边国内立法。
也就是说，信息首先必须是切实存在的、“可以获得”的，然后税务机关必须“有途径”取得该信息，最后必须存在“交换”的基础即相应的税收信息交换法律机制。如果上述三个基本要素缺少任何一项，信息交换都不可能发生。[22]此外，为了更好地开展评议工作，同行评议细则还在签署三个基本环节的基础上又再细分为10个基本要素及其项下的31个基本要求加以列举。
同行审议过程分为两个阶段。第1阶段（通常需经历20周）目的是审查法律框架（如国内立法和国际协定）和在调查中的行政行为，以及确定标准是否已被实施。第二阶段（持续约26周以上）目的是核实标准在实践中的应用，以及第一阶段确定的标准是否起到了实际作用。通常，第二阶段会在第一阶段结束18至24个月后开始。与被调查国进行过信息交换的成员国可以提出建议。由于国家数量有限，第一阶段和第二阶段可以同时进行。
审议过程根据前述包含方法的文件中阐述的准则进行，旨在确保该过程在每一个阶段都是在平等的基础上进行的。在这个过程中，全球税收论坛邀请与被审议的税收管辖区相关的所有成员国提出意见，在第二阶段填写问卷以提供他们与该国进行信息交换的实际经历的证据。审议过程由全球税收论坛秘书处协调处的两个独立的调查员完成。在每个阶段结束，秘书处都会在一份文件中总结审议过程的结果，如果必要还会提出改进调整的建议。
这份文件会在征集意见的会议开始前至少5周由秘书处提交给同行审议小组所有30名成员。审批的过程可以采取书面或口头形式。一旦获得批准，审议员的报告将成为同行审议过程以及全球论坛的最终报告，并可以提交至后者书面批准。为确保各国的平等，这一决定是基于“除一方外全体意见一致”（consensus minus one）原则，这样一来，单独一个反对国不能阻止最后的决定和报告的审批。如果有否定意见随之出现，则被审议的税收管辖区不能进入下一步，并将需要为随后的检查对其立法做出适当的修订。[23]
3.自动信息交换标准
自动信息交换，就是一国税务机关在通过税务调查或其他方式获得信息后，发现其中某些信息与另一缔约国有利害关系时，应当主动将这些信息提供给后一国家。
2009年G20伦敦峰会提出了应请求信息交换标准。应请求的信息交换在这样一种情况下会发生，即当一个税收主管机关在实施税收审计或调查过程时，涉及到的有可预见相关性的信息被掌握在另一国手中。这个国际标准被规定在《联合国范本》和《OECD范本》的第26条，以及2002年的《TIEA范本》中。确保合规是通过一项深入的同行评议程序实施的。为了同行评议的目的，这项国际标准被分割为3个主要类别和10个必需元素。这些都被规定在全球税收论坛的参考附则。基本上，被请求的信息是有关审查、质询和调查纳税人在特定纳税年度内的纳税义务的信息。该标准禁止审前调查。在发出请求之前，请求国必须在自己的辖区内采取所有可行的措施获取该信息，但可能导致不均衡的困难的措施除外。这项请求必须是书面的，但在紧急情况下，经过相关法律和程序同意，口头请求也可以被接受。请求必须尽可能地详细，并包含所有的相关事实，这样可以使被请求的主管机关清楚地了解请求国的需要，从而以最有效的方式处理这项请求。OECD已经进一步研究出了关于信息交换请求需要包括的内容的指引。
2013年G20圣彼得堡峰会提出了一个全新的全球税收标准：自动信息交换。在2011年举行的戛纳峰会上，G20集团同意考虑在自愿的基础上进行税收信息的自动交换。在2012年的沃斯卡沃斯会议上，OECD关于自动信息交换的报告受到了 G20集团的赞赏，该会议鼓励各国加入到自动信息交换的实践中去。基于全球税收论坛所取得的成果和其他进展，自动信息交换标准将由全球税收论坛来监控，以确保它的有效实施。在2013年7月，G20集团财政部长和央行首长一致支持OECD的建议，该建议是制定一个多边和双边的自动信息交换的全球范本，作为新的国际标准。OECD已经开始与G20集团进行合作，研发一种全新的、单一的自动信息交换标准。G20集团财政部长和央行行长还要求OECD提供关于落实财政部长会议的进展报告，其中就包括在2014年完成这项工作的时间期限。全球税收论坛为此将建立一个检测和审查自动信息交换标准的实施的机制，并将与OECD的税收和发展行动小组、世界银行集团以及其他组织共同合作，从而帮助发展中国家解决技术支持和能力建设的需求。全球税收论坛成立了一个新的自愿的自动信息交换小组，成员包括愿意共同合作迈向自动信息交换目标的成员。信息交换小组的主要职责是为持续监测信息交换提出解决方案和方法，依靠OECD的专业知识建立一套实施机制，并对发展中国家提供相关技术援助和能力建设。
（二）《OECD范本》和《联合国范本》对各国双边税收协定签订的影响
《OECD范本》和《联合国范本》是对长期以来各国双重税收协定实际经验的总结。它们的诞生标志着双重税收协定的发展开始进入模式化的成熟阶段。就这两个范本本身的性质来讲，它们并不具有如正式签订的税收协定那样的法律效力，仅是供各国谈判和签订协定时参考依据的一种范本（Model Law）。但由于各国在谈判和签订此类协定时，基本上都参照两个范本建议的条文规则，可以说两个范本所含的许多原则规范实际上已经具备了国际习惯的法律地位和作用。尤其是两个范本的注释，因为这两个范本的广泛影响和普遍接受，为各国间签订的双边税收协定的条款解释和适用在实践中提供了一种共同的指导原则，有效地促进了双边税收协定在各国相互间的缔结和执行。[24]
不仅如此，《联合国范本》和《OECD范本》的第26条中都规定了信息交换条款，该条款又被称为“协定中的协定”。[25]2002年4月，OECD发布了《TIEA范本》。围绕加强税收信息交换，OECD于2004年对其税收协定范本第26条作了自1977年以来最大、最全面的修改。这次修改突破了各条款对可进行信息交换的税种范围的限制，从原来的缔约国双方对协定中的约定税种可进行信息交换，扩大到各缔约国税务机关进行征收管理的税种都可进行信息交换。[26]因此，《OECD范本》和《联合国范本》对签订专项的双边税收信息交换协定也具有指导性的意义，有效地促进了此类双边税收协定在世界范围内的广泛签订。
（三）国际税收透明度原则对各国税法实践的影响
1.在国际层面上的影响
国际税收透明度原则现已得到国际社会的一致认同。2004年在柏林举行的G20财长和央行行长会议通过了此原则，全球税收论坛的所有121名成员现在也都在其签署的条约中接受了此原则。
自2009年全球税收论坛改组以来，截止到2013年11月，超过800项的以建立国际统一标准为目的的关于税务信息交换的协议得以签订，全球税收论坛完成了涵盖100个辖区的124项同行评议（peer reviews）工作，包括74项第一阶段评议，26项合并评议（第一阶段+第二阶段）以及24项第二阶段评议，88份同行评审报告完成并出版。这些评审内容包括了实现税务方面信息（所有权、账目或银行信息）共享的决心、管理者获得相关信息的适当权力以及伙伴国索取信息时管理者所能提供信息的限度等。18项公开认定税收管辖区所做出的改善措施附带性评议也已经发布。
总的来说，100个税收管辖区业已完成第一阶段的评议，与此同时，50个税收管辖区已完成第一阶段和第二阶段的评议工作，并取得评级。818份用于执行（同行评议）标准的建议书已发布，签订了超过1500个用于信息交换的双边协议，建立起超过2000个信息交换关系。在制定发布的818份建议书里，为了执行其中40多份建议书，84个税收管辖区业已推出了本国修订后的法律，或者是已提议将对法律进行修订。此外，18个补充评议已经公开发布，表明全球税收论坛已认可了这些税收管辖区所做的改进工作。
欧盟于2014年4月24日发布了《利息税指令》的《修订指令》（amending Directive），对自动信息交换部分进行了一些修改。《修订指令》规定自动信息交换至少一年一次，成员国的付款代理人或企业应当在纳税年度结束之后的六个月内进行，其中信息应当包括这一年发生的如下内容：①利息税；②依据第2条第4款之规定成为受益所有人的个人的所有情况；③第2条第4款所指的利息税的有效管理的地点的变化。这更加证明了国际公约对于信息透明度原则的接受。
2.在国内层面上的影响
为了应对金融危机给财政造成的冲击，规制逃避税、资本外逃和洗钱犯罪，在税收透明度原则的指引下，各国纷纷采取不同的法律措施缓解财政压力，扩大税源，促进经济复苏和繁荣。
2010年3月28日，美国总统奥巴马签署了《外国账户税务合规法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，以下简称FATCA），使其成为正式法案，该法将于2013年1月1日生效。FATCA共有五章、十五节，分别对美国账户、外国账户、持有外国金融资产的美国人、持有美国股票或其他权益的外国投资公司作出了信息披露和报告的要求。FATCA鼓励外国金融机构（FFI）签订协议，向美国国税局申报美国账户持有人的信息。对于其他外国非金融机构（NFFE），则要求向扣缴义务人提供收益所有人的信息。如果上述实体未履行信息申报义务，FATCA要求扣缴义务人至支付给这些实体的来源于美国的款项征收30%的预提税。此举目的在于加大透明度，以避免持有离岸资产的美国公民和美国居民逃避美国国内税法。
2011年8月，瑞士和英国为了加强在税收和跨境金融服务领域的合作，打击逃避税行为，签署了《瑞士联邦和大不列颠及北爱尔兰联合王国税务合作协议》（Agreement between the Swiss Confederation and the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland on Cooperation in the Area of Taxation，以下简称《瑞英协议》）。《瑞英协议》共有四章、四十四条，对在瑞士支付机构持有相关资产（Relevant Assets）的相关人员（Relevant Persons）施加了选择性的义务——即信息披露或者缴纳预提税。在双边的框架下，加强了对所得和资本利得的税务合作，旨在通过双边互惠的模式达到自动信息交换的效果。
OECD规定，避税地国家如果与其他国家或地区签订了12个双边税收交换协议，即被认为是实质履行国际税收通行标准的国家，就可以默示合规，脱离黑名单进入灰名单。截止目前，全球范围内已经签订了800多份TIEA。[27]
（四）自动信息交换标准对各国税法的影响
FATCA因为其税收征管领域长臂管辖权上的最大延伸，受到了全球各界人士的批评。2012年7月26日，美国财政部颁布了《改善税收遵从、实施FATCA政府间协议范本》（Agreement Between the United States of America and FATCA Partner to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA）（以下简称《范本一》）。《范本一》允许位于已经签署范本政府间协议的司法管辖区的外国金融机构，根据本国使用的尽职调查要求来识别美国账户，并向本国政府报告FATCA要求的美国账户信息，然后再由其本国政府以自动交换形式与美国国税局进行信息交换。2012年11月14日，美国政府又出台了政府间协议的第二个范本政府间协议（以下简称《范本二》）。签署《范本二》政府间协议的司法辖区同意指导其境内的外国金融机构向美国国税局注册，并直接向美国国税局报告FATCA要求的美国账户的信息。两个范本标志着美国朝着自动信息交换、以国际合作方式打击逃避税的方向上迈出了至关重要的一步。
自英国和美国于2012年9月12日正式签署了《大不列颠及北爱尔兰联合王国与美利坚合众国改善税收遵从、实施FATCA的政府间协议》（Agreement Between the Government of the United States of America and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA）以来，英国、丹麦、墨西哥、爱尔兰、瑞士、挪威、西班牙、德国等8国已经分别依据上述两个范本签署了政府间协议，另有包括开曼群岛、列支敦士登、新加坡、卢森堡等著名避税天堂在内的近50个国家和地区正在积极地与美国就FATCA政府间协议展开谈判协商工作。
四、结语
在全球税收治理兴起的背景下，国际税收软法的蓬勃发展是一种必然趋势。国际税收软法虽然不具有法律约束力，但在实践中却可能产生某种实际约束效果。全球税收软法治理所依赖的不是正式的“规范约束力”。一方面，全球税收软法治理从各种软法渊源所具有的“协同效力”中获得支撑和推动；另一方面，更主要的是，由多元主体所形成的网络治理结构及其功能运作所形成的“功能约束力”使全球税收软法治理获得足够的成效和动力。
全球税收软法治理模式可以进一步向硬法治理模式转化。国际习惯法有两项基本特征：各国一致遵守，以及内心形成的法律确信。从当前的国际税收实践来看，由于国际组织如OECD对“软法”措施的使用，税收透明度和信息交换的国际标准已经迅速蔓延至全世界，国际税收软法已经具备了上述国际习惯法的两个特征。从长远的发展趋势来看，国际税收软法将会不断地在法律上和事实上“硬化”，最终转化为国际条约、国际习惯法和国内法等。需要指出的是，软法的价值和功能不仅仅在于证明、确认、诠释硬法规范的存在和内涵，以及为条约、习惯法甚至一般法律原则的形成提供便利和促进。在全球税收治理中，软法及其治理模式本身就具有独立的价值和作用，从而成为全球税收治理中极为重要的甚至是主要的依据、方法和力量。
【注释】 [1] See Sungjoon Cho and Claire R. Kelly,“Promises and Perils of New Global Governance: A Case of the G20”,12（2） Chicago Journal of International Law,493—495（2012）.
[2]参见张勇：“论双边税收协定”，《法学研究》1987年第8期。
[3]参见廖益新：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，页307—310。
[4] See Adrian Sawyer,“The OECDs Tax Information Exchange Agreements: An Example of （In）effective Global Governance?”, Journal of Applied law and Policy ，41（2011）.
[5]参见黄素华、高阳：“国际税收情报交换制度进入快速发展期”，《国际税收》2014年第2期。
[6]参见郑榕：“国际税收情报交换：最新动态和中国对策”，《涉外税务》2006年第12期。
[7]参见廖益新，见前注[3]，页307—310。
[8]参见（意）安东尼奥?卡塞斯：《国际法》，蔡从燕译，法律出版社2009年版，页261—262。
[9]参见万霞：“试析软法在国际法中的勃兴”，《外交评论》2011年第5期。
[10]参见（美）迈克尔?巴尼特、玛莎?芬尼莫尔：《为世界定规则：全球政治中的国际组织》，薄燕译，上海人民出版社2009年版，页24—48。
[11]参见崔晓静：“后危机时代国际机制中的税收决策权力分析”，《税务研究》2012年第6期。
[12]参见廖益新，见前注[3]，页25。
[13]See Francis Snyder,“Soft Law and Institutional Practice in the European Community”，in Steve Martin （ed.），The Construction of Europe- Essays in Honour of Emile Noe, Kluwer Academic Publishers,1994, p.198.
[14] See Marci Hoffman and Mary Rumsey, International and Foreign Legal Research Basic Concept: A Course Book, Martinus Nijhoff Publishers,2007, p.7.
[15] See Linda Senden,“Soft Law, Self-regulation and Co-regulation in European Law: Where Do They Meet?”，9（1） Electronic Journal of Comparative Law, （2005）.
[16] See Hartmut Hillgenberg,“A Fresh Look at Soft Law”，10（3） European Journal of International law ，503—504（1999）.
[17]参见王铁崖：《国际法》，法律出版社1995年版，页456。
[18] See Jan Klabbers,“The Redundancy of Soft Law”，65 Nordic Journal of International law ，167-182（1996）.
[19]徐崇利教授认为，依托非正式的国际组织，如银行监管巴塞尔委员会、证券委员会国际组织和国际保险监督官协会以及国际会计准则委员会等，由成员方政府各下属经济管理职能部门的代表组成的跨政府组织网络在各自的专门领域发挥了特殊的治理作用。参见徐崇利：“跨政府组织网络与国际经济软法”，《环球法律评论》2006年第4期。
[20]转引自刘衡：《国际法之治：从国际法治到全球治理》，武汉大学出版社2014年版，页65。
[21]参见廖益新，见前注[3]，页63—67。
[22]http://www.oecd.org/ctp/49467448.pdf.最后访问日期：2015年7月3日。
[23]参见Alicja Brodzka和Sebastiano Garufi:“欧洲税收情报交换与财政透明时代：软法措施的使用和税收事务中善治的增强”，《欧洲税收》2012第8期。
[24]参见廖益新，见前注[3]，页64。
[25]参见廖益新，见前注[3]，页301。
[26]参见李爽：“国际反避税合作中进行信息交换的障碍和对策”，《涉外税务》2002年第6期。
[27]同上注。
