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李刚:论税务稽查局管辖权限的认定——基于法律解释学的分析

| 时间: 2019-06-24 23:22:57 | 文章来源: 《法律科学》2018年第5期2019年第1期


【摘要】:经由样本案例的实证分析表明,司法实务中对税务稽查局的执法权限与管辖权限两个问题多有混淆。对稽查局管辖权限产生争议的原因并非仅因“专司”一词,还包括因若干个法律概念组合所产生的理解歧义。运用法律解释因素而得到的相互冲突的解释结果,说明对稽查局管辖权限的认定已然超出了法律解释的范畴。考虑到稽查局管辖行为类型与《刑法》有关税收犯罪的罪名之间的高度相关性、跨区稽查局设立的税制改革背景以及避免重复检查等因素,《税收征管法修订草案(征求意见稿)》中界定稽查局管辖权限的第55条不论是其条文表述还是结构位置均有进一步调整的余地。

【关键词】:税务稽查局  执法权限  管辖权限  法律解释学


  税务稽查局查处案件的管辖范围,是所谓“专司案件”或“偷逃骗抗税案件”。然而,实践中有关稽查局管辖权限的争议不断。

  为此,本文运用法律解释的方法分析现行规则,并对2015年1月国务院法制办公室(简称“法制办”)官网公布的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》(简称“《修订草案》”)有关稽查局管辖权限条文的修订加以评析。

  一、由司法案例引出的问题

  (一)有关样本案例的检索及其简要说明

  本文从截至2016年12月26日检索而来的441个税务行政诉讼裁判文书[1]中逐一阅读筛选出涉及稽查局执法或管辖权限的案例61个,加之在书面文献阅读过程中获取的2001年《税收征管法》修订施行之前的6个案例,共计67个案例。根据判决文书中当事人双方是否以稽查局执法(或管辖)权限为争议焦点以及法院是否对其做出了相对详尽的裁判说理标准,最终选取了8组案例加上新近出炉的德发公司税案共计9组案例作为主要分析样本。

  样本案例基本信息表

┌───┬──────┬─────────┬─────────────────┐

│编号 │裁判时间  │案例名称     │法院主要观点           │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│1   │99.11/   │兴龙工艺厂怀化分厂│一审:具体行政行为认定事实不清,适│

│   │00.4    │与怀化市国税稽查局│用法律不当            │

│   │      │行政处罚案(一审/二│二审:稽查局是税务局内设机构,不能│

│   │      │审){1}      │独立行使行政处罚权,其处罚决定超出│

│   │      │         │职权范围,应认定为无效      │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│2   │02-03    │燕兴公司与某市国税│一审:稽查分局以自己的名义作出的处│

│   │      │局第二稽查分局税务│理决定,属越权行为        │

│   │      │处理决定案(一审/二│二审:稽查分局是独立的执法主体  │

│   │      │审/再审)[2]    │再审:二审判决认定稽查分局的行政主│

│   │      │         │体资格正确            │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│3   │12.11/   │辽宁省彩票发行中心│一审:稽查局具有查处涉税违法案件的│

│   │13.4/    │与辽宁省地税稽查局│法定职权             │

│   │15.3    │处罚决定案(一审/二│二审:同上再审:同上       │

│   │      │审/再审)[3]    │                 │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│4   │14.5/    │合肥晨阳橡塑有限责│一审:稽查局开展税收专项检查工作,│

│   │14.10/   │任公司与长丰县地税│是其法定职责           │

│   │15.9    │稽查局行政处罚案( │二审:本案处罚内容不属于稽查局专司│

│   │      │一审/二审/再审)[4]│案件范围,其行为属于越权执法   │

│   │      │         │再审:稽查局可以对各类税收违法案件│

│   │      │         │进行查处             │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│5   │14.8/    │盈锦置业有限公司与│一审:重大税务案件的税务处理决定应│

│   │14.11    │仁化县地税局税务行│由税务机关作出而非由其稽查局作出 │

│   │      │政征收和行政赔偿纠│二审:同上            │

│   │      │纷案(一审/二审)[5]│                 │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│6   │15.5    │张涛与厦门国税局直│违法开具、使用发票行为,不属于稽查│

│   │      │属分局行政处罚案( │局的查处范围;被诉具体行政行为系被│

│   │      │一审)[6]     │告职责之内,未越权执法      │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│编号 │裁判时间  │案例名称     │法院主要观点           │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│7   │15.7/    │南陵首府商厦有限公│一审:稽查局对原告偷税违法行为和检│

│   │15.11    │司与南陵县地税稽查│查过程中发现的其他税务违法行为一并│

│   │      │局行政处罚案(一审/│处理处罚,符合执法主体的同一性和行│

│   │      │二审)[7]     │政效率原则,并未违法       │

│   │      │         │二审:稽查局在相应的征收管理范围内│

│   │      │         │实施税务稽查,是履行法定职责   │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│8   │15.9/    │黄田汽车超市有限公│一审:稽查局具有对少缴增值税和企业│

│   │16.1    │司与六盘水国税稽查│所得税进行查处的法定职权     │

│   │      │局税务行政处罚案( │二审:该案应由稽查局作出相关处罚决│

│   │      │一审/二审)[8]   │定                │

├───┼──────┼─────────┼─────────────────┤

│9   │10/10/   │广州德发房产建设有│一审:依法核定、征收税款是稽查局应│

│   │17.4    │限公司与广州地税局│履行的法定职责          │

│   │      │第一稽查局税务处理│二审:未涉及稽查局职权问题    │

│   │      │决定案(一审/二审/ │再审:稽查局具有独立的执法主体资格│

│   │      │再审)[9]     │;稽查局的职权范围不仅包括专司案件│

│   │      │         │的查处,还包括与查处税务违法行为密│

│   │      │         │切关联的稽查管理、税务检查、调查和│

│   │      │         │处理等延伸性职权         │

└───┴──────┴─────────┴─────────────────┘

  从上表中我们发现,9组样本案例中,因稽查局执法权限或者管辖权限未被法院认定而导致税务机关败诉的仅有案例1、2-1和4-2,但又因其在2001年《税收征管法》修订实施前后而略有不同:案例1和2-1是因稽查局无独立执法主体资格从而其行政处罚行为越权;案例4-2则是法院认定稽查局无查处非专司案件的管辖权而越权,案例4-3推翻了4-2,重新肯定了稽查局查处非专司案件的管辖权。

  (二)司法审判实务中存在的主要问题

  根据上表所列样本案例及其他类似案例,本文概括出有关稽查局执法权限和管辖权限的司法审判实务主要存在着以下三方面的问题。

  第一,司法实务中并未区分稽查局的执法权限与其管辖权限,而是笼而统之地称为“职责”或者“职权”。

  本文认为,首先,所谓稽查局的执法权限其实应当是其执法主体资格和其职责权限(通常简称为“职权”或者“权限”{1})两个紧密联系但在一定程度上又可以相互分离的问题。在《税收征管法》2001年修订之后,稽查局的独立执法主体资格已经得到确定[10],“但其得以自己的名义对外所实施的税收执法行为必须在法律法规明确规定的权限范围之内”。{2}例如《税收征管法》第14条明确规定了税务所的行政主体地位,但同法第74条又规定税务所仅能决定罚款额在2000元以下的行政处罚;这就意味着税务所超出法定罚款额度的处罚行为即属越权行为,但税务所并不因此而丧失其执法主体资格。

  其次,所谓专司与非专司案件的划分,其实并不属于上述所谓职权的范畴,而是属于管辖权的范畴;具体而言,稽查局的管辖权系专属管辖权,是作为专业管辖权、地域管辖权和级别管辖权的例外,即着眼于行政机关的内部领域,确定特定的行政任务职能由特定的机构成员办理。{3}513-514

  样本案例及类似案例中大部分判决均未明确区分稽查局的执法权限与其管辖权限系属两个不同的问题,而是笼而统之地声称稽查局具有查处税务违法行为或者被诉税务处罚决定(如案例3、4-3、7-2)、或者税务专项检查(如案例4-1)、或者查处少缴税款(如案例8-1)、或者依法核定征收税款(如案例9-1)的法定职责。案例4-2和案例6则在肯定稽查局执法主体地位的基础上,指出非专司案件和发票违法行为不属于稽查局法定职权;案例9-3中,不仅再审申请人、而且最高院均分别就稽查局的执法主体资格及其是否超越权限问题作出了阐述,表明法院已逐步但并非清楚地意识到执法权限与管辖权限以及执法主体资格与其权限是两个问题。

  第二,从我们检索到的大部分司法案例来看,既有纳税人主张稽查局不具有执法主体资格(如案例7),又有纳税人主张自身情形不属于专司案件范围因而稽查局无权查处(如案例8-2),还有被稽查局查处后未定性为专司案件仍予以处理或者处罚、纳税人主张稽查局越权执法(如案例3、5、9-1、9-3)。由此来看,厘清稽查局的管辖权限仍是关键。

  第三,2001年之后,除《税收征管法》第14条和《实施细则》第9条外,规定稽查局管辖权的还有税务总局颁发的一系列解释性文件,按时间顺序包括《关于稽查局职责问题的通知》(国税函〔2003〕140号;后文有关文件均以其文号简称)、《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》(国税发〔2003〕124号)、《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发〔2004〕108号)、《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)、《关于印发〈国家税务局系统机构改革意见〉的通知》(国税发〔2008〕104号)和《税务稽查工作规程》(国税发〔2009〕157号);其中大部分为税务机关和法院所援引。由此引出上述有关解释性规定是否符合其上位法的问题。2014年修订后的《行政诉讼法》第53条和第64条新增了对规范性文件附带司法审查的规定,为此已有纳税人在诉讼中提出了对140号文的附带审查请求,法院亦认定该号文合法有效。

  综上所述,对有关司法案例的分析为我们提供了法律解释的主要文本对象即《税收征管法》第14条和其《实施细则》第9条,以及解释的目标即稽查局的管辖权限。为讨论方便,本文将主张稽查局有权查处非专司案件的观点称为肯定说,反之称为否定说。

  二、稽查局管辖权限的法律解释学分析

  由德国行政法学界创举的不确定法律概念理论及由之衍生出的判断余地理论来看,{4}《实施细则》第9条第1款中所谓“专司”一词即可归属于“不确定的法律概念”,允许两个以上不同的“正确”判断;而判断余地理论则认为,“判断余地在具体案件中总是存在问题和争议,这一点并不奇怪。这正是其不确定性的原因所在。……另外有争议的是:是将判断余地限于涵摄过程即个案中的法律适用过程,还是将其扩展到不确定法律概念的(抽象)解释。”{3}135

  “司法中所说的法律解释并不限于对法律文本的解释,甚至主要不是对法律文本的解释”,{5}并将之称为“事实裁剪”。{6}21在最狭义的法律解释即将其等同于司法解释的论者看来,法律事实与法律文本共同构成法律解释的两大对象;其中,司法实践中的法律事实是指职业法律群体在办案过程中所要论证的具体事实。{7}本文以下即分别从法律文本解释和法律事实解释两大方面来展开讨论。

  (一)稽查局管辖权限的法律文本解释

  1.文义解释

  不论何种词典均解释为“专门掌管”的“专司”一词,在《实施细则》第9条第1款的语境中,其歧义主要在于稽查局是否具有查处非专司案件的管辖权。对此,理论界长期以来存在不同的观点,早期基本为否定说;在2014-2015年案例4判决前后,围绕该案既有认可一审和再审判决的肯定说,又有主张二审判决的否定说。{8}

  可能是受到有关案例中法院主要围绕“专司”一词展开的认定,学界的相关讨论也大多不约而同地聚焦于此,不可避免地出现“一叶障目”的现象。然而,法律解释的对象是法律条文或者法律文本,{9}而非仅仅是单一的法律概念;“专司”一词所在的法律条文本身也应当构成解释的文本对象。由此就引出对《实施细则》第9条第1款中“偷逃骗抗税案件”和“查处”两词解释的必要性:其问题的实质是“偷逃骗抗税”系对税收违法行为的定性,但稽查局在未查或未处之前如何能够准确定性?

  对这一问题的关注,来自于案例5、8所展现的稽查局“查”“处”权限分离的提示,但与其涉及的争议焦点不同,本文主题语境中对“查处”的分析系出于共同构成税务检查的日常税务检查和税务稽查二者之间关系的角度。124号文指出要划清日常税务检查和税务稽查之间的关系,并确立了三大划分原则:日常检查由(狭义的)征管部门负责,税收违法案件由稽查局负责查处,专项检查由稽查局负责牵头统一组织。此后的108号文、125号文均规定征管部门发现“涉嫌”专司案件范围的税收违法行为,就应移交稽查局立案查处;157号文第18条第1项和第19条第1款规定也表明,只要有税收违法嫌疑的,就属于稽查局的查处范围。以上,是从“查”的角度来看。再从“处”的角度来看,157号文第55条第1款规定了稽查局区分不同情形应当做出的处理结果,其中既包括认为税收违法行为轻微、可不予行政处罚的情形,又包括认为无税收违法行为的情形。这就说明稽查局“查”案之时并非以案件必然被“处”之后定性为专司案件、甚至税收违法案件为前提;否则就意味着在立案未查之前对案件性质的预判与被处之后的最终定性必须百分之百地一致,这种违反客观规律的理解应该并非立法者的意图。{10}224-226由此可见,单从文义解释角度看似乎肯定说暂时占了上风,但还有待其他解释方法验证。

  2.历史解释

  历史解释以通过对由立法文献所展现的立法历史的探究确定立法者的意图为己任,但因所谓立法者的意图究竟系“立法时”的意图抑或“适用时”的意图而有主观原意说和客观目的说以及二者的折衷说之分,考虑到客观目的说与目的解释存在交集,而折衷说事实上包括了所有相关解释因素,{11}37-48因此,此处仅从主观原意说展开。考虑到我国税收立法一贯的传统,即由国务院财政税收主管部门负责起草、报送国务院法制机构(即法制办)审查、提请国务院常务会议通过后再提请立法机关审议,作为起草者的税务总局和审查者的法制办试图赋予法条的意图应作为“立法者的意图”加以探讨。

  首先,直接组织并参与了2001年《税收征管法》及其《实施细则》修订全过程的税务总局征收管理司认为,《实施细则》第9条第1款的正确理解包括两方面:一是只要被检查人有涉嫌专司案件行为的,就应由稽查局负责;二是稽查局在查处专司案件时发现的被检查人所有违法行为应当一并处罚,否则将出现一个案件两个执法主体的问题;{12}案例7-1即明确持该种观点。由此来看,稽查局似乎具有查处所有违法行为的管辖权。

  其次,同样直接组织并参与了《实施细则》的修订工作的法制办财政金融法制司在编写有关《实施细则》的实用指南中称,为了避免稽查局与其本级税务局之间出现双重执法的问题,《实施细则》第9条专门对二者职责进行了明确划分:凡是税务违法行为构成了偷逃骗抗税的,一律移交稽查局处理,由稽查局独立作出决定,税务局不予干涉;凡是税务违法行为没有构成偷逃骗抗税的,也就是说属于一般税务违法案件的,一律由税务局处理,稽查局不予干涉。{13}42

  如果从一般意义上比较起草者和审查者二者的意见的话,当以后者意见为重。因此就经由历史解释所发掘出的立法者意图来看,否定说扳回一城,二者暂时平手。

  3.体系解释

  体系解释中的“体系”既可以是形式上具有逻辑的外在体系,又可以是为价值标准或者目的所贯彻、并且已经与目的因素产生交集的内在体系;{11}63-64形式上的外在体系既可以小至“紧密围绕在需要解释的法律文本周围的条、款、节、章等”,{14}又可以大至部门法意义上的一个部门法规范体系、不同法律中相关规范所结合起来的规范体系,{15}甚至整个法秩序。{16}74因此,运用体系解释的困难就在于“体系”限定过小难免“不见森林”,扩充过大又会“无边无际”。为了讨论上的方便以及与其他解释因素有所区别,本文还是偏重于从形式上、且围绕《实施细则》第9条以及相关税法解释性文件所构成的外在体系来展开讨论。

  (1)《实施细则》第9条

  肯定说论者援引《实施细则》第9条第2款即“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉”,认为,如果第1款已经明确界定了稽查局管辖权限的话,何来第2款;{13}283这就意味着稽查局的管辖权限既包括第1款所规定的法定管辖权即查处专司案件,又包括税务总局依据第2款所授予的管辖权限即查处非专司案件。

  (2)税务总局的有关解释性文件

  前述税务总局有关解释性文件与其上位法、《实施细则》第9条构成一个形式较为完整的体系,通过考察,本文发现:

  首先,这些解释性文件主要是从税务检查和税务违法行为的类型两方面来加以规定的,且各有略微不同。例如,108号文规定涉嫌专司案件及虚开(增值税专用发票;简称“专票”)行为的,应移送稽查部门查处,并规定已经被稽查部门立案查处的,税源管理部门不再进行日常检查;125号文规定稽查局负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征管部门移交的有关税务违法案件的查处工作;作为专门规定稽查工作的157号文第2条第1款规定税务稽查的基本任务是依法查处税收违法行为。

  其次,税务总局规定稽查局管辖权限时采用的是以“专司案件”作为核心的“税收违法案件(或行为)”这一明显具有“空缺结构”特征的法律概念;换言之,专司案件作为稽查局管辖的案件确定无疑,但是随着由核心向边缘的扩展,稽查局的管辖权限越来越不确定。{9}29专司案件由稽查局专责查处的缘由基本形成共识,即其与非专司案件相比:一是对税法秩序的危害和造成的税收收入损失最大,涉嫌犯罪的可能性也最大;二是查处的专业性最强,而且处罚的力度也最大。从这个角度来看,稽查局查处的案件类型在一定程度上和《刑法》中“危害税收征管罪”一节所规定的直接或者间接危害税收征管的罪名具有高度相关性:该节所规定的逃避缴纳税款罪(简称“逃税罪”即原偷税罪)、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪以及有关虚开增值税专用发票(简称“虚开专票”)的系列罪名,大体可以与稽查局负责的“偷逃骗抗税案件”和有关虚开专票案件相对应。

  最后,当“专司”这一看似确定的概念规则被采用时,“必然在概念的中心含义周围形成大片模糊不清的区域,越是明确、具体的概念,其边界被突破的可能性就越大”。{17}当稽查局的管辖权限由专司案件扩展到“税收违法行为”(以157号文第2条第1款为代表)时,从文义解释和体系解释的角度看,实际上囊括了所有违反税法的行为,例如《税收征管法》第32条、第35条、第60-62条、第69条所规定的一系列违法行为均非一般意义上的“偷逃骗抗税”行为,但稽查局均可予以处罚。甚至还如108号文规定,稽查部门可以对纳税人依法纳税情况进行抽样检查;由此将稽查局的管辖范围由本来极有争议的专司案件无限制地扩大到“依法纳税情况”。

  综上,税务总局划分税务局与稽查局的管辖权限是否达致“明确”尚有疑问,至于为何要“明确划分”,则必须求助于目的解释。

  4.目的解释

  肯定说论者援引《实施细则》第9条第2款时,再次“一叶障目”,忽视了该款中的“避免职责交叉”内容。本文认为,如果从行政法的本质既是授权、更是控权的观点来看,《实施细则》第9条第2款就是其具体化的一个生动范例:前半句意在授权,后半句则重在控权;换言之,税务总局根据授权明确划分税务局与稽查局管辖范围的目的在于避免二者职责交叉。对该款立法目的的进一步追问,又使得我们将目光回溯到其所依托的“母法”即《税收征管法》第11条“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确,并相互分离、相互制约”的规定上来;在此,目的因素也不可避免与体系因素发生了交集。

  《税收征管法》第11条是该法中唯一出现“稽查”一词的条文,由其确立了我国“征收、管理、检查三分离”(简称“征管查分离”)的征管模式;所谓“相互分离、相互制约”系对“征管查分离”模式中各自职责应当明确这一立法目的的进一步描述;从立法文献中获知的立法者意图也予以了佐证。{18}

  由此观之,只有否定说才符合上述(主观)立法目的的要求;如果选择肯定说,则难以保证内在体系(亦即目的解释)上的一致性,从而出现“规范矛盾”即“不同的规范赋予同一案件事实相互排斥的法效果。这种规范矛盾必须被清除……”{19}212

  再从客观目的解释理论看,该理论“更倾向于认为,法律的涵义会随着时代精神的变迁而变迁。……对法律按照当今的观念作不同的解释也是合法的。”{16}73“考虑到当代立法组织的多元性(往往是多机关协同)与立法程序的严格性,应当将不确定法律概念的使用推定为立法者的有意之举。”{20}立法者也表示,鉴于税务局与稽查局的职责划分比较复杂,所以《实施细则》第9条只是做了原则分工,同时授权给税务总局根据该条确定的分工原则,再做具体规定。{13}42-43因此,《实施细则》第9条意在以“法定的管辖权限+授权的其他管辖权限”这一灵活方式适应发展的实践需要。换言之,除专司案件之外,稽查局的其他管辖权限属于税务总局得以做出行政裁量的判断余地。

  然而,“裁量并没有给予行政机关自由或任意”;{3}129即便在客观目的解释中,“法律解释不得不必要地偏离可明确认识到的立法者的目的”。{16}73从前文体系解释的分析来看,税务局与稽查局二者的管辖范围从未真正分离,因而违反了“征管查分离”模式下负责“征管”的税务局与负责“检查”的稽查局之间职责应当明确并相互分离、相互制约这一旨在控权的立法目的,进而构成了所谓对“裁量目的限制的侵犯”。{21}

  倘若再进一步挖掘“征管查分离”模式所蕴含的立法目的,我们会轻而易举地发现其形式上体现为“防止重复检查”,实质上是《税收征管法》第1条中所称“保护纳税人合法权益”这一根本立法目的的要求,从而形成了“划分税务局与稽查局管辖权限→避免权限交叉→相互分离、相互制约的征管查分离模式→防止重复检查→保护纳税人合法权益”这一合逻辑的立法目的体系。

  综合以上各解释因素,本文认为,稽查局作为一个授权行政主体,不仅因授权而有执法主体资格,其管辖权限亦因授权而定;税务总局依授权而行使行政裁量权,逐步扩大稽查局的管辖范围至所有税收违法行为、甚至依法纳税情况,基于“偷逃骗抗税”“查处”等不确定法律概念所可能的歧义,虽然并未违反《实施细则》第9条第1款(与否定说的核心理由不同),但却违反了《税收征管法》第11条所确定的立法目的。

  (二)个案的事实解释——对样本案例有关事实的回归

  回归样本案例中(实体方面有关违反《税收征管法》行为)的法律事实,本文将之概括为四种类型,并分析如下:

  一是稽查局仅认定有关当事人的行为构成《税收征管法》第63条所规定的偷税行为,如案例8。

  二是稽查局除认定偷税行为以外,同时认定有其他违法行为,如案例4中违反《税收征管法》第69条、案例7中违反第56条和第64条第2款。案例4-2的法院判决在主张稽查局仅有查处专司案件管辖权的基础上,认定稽查局所做行政处罚“内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚,从上述处罚的内容上看,不属于税务稽查局的法定职责”;显然系认定法律事实错误。然而在围绕该案的研究文献中,却少有注意到该问题者。{22}案例7-1的判决在肯定稽查局查处专司案件管辖权的基础上,认为稽查局对有关当事人的其他税收违法行为一并予以处罚,符合执法主体的同一性和行政效率原则;其观点殊值赞同。

  三是稽查局未认定“偷逃骗抗税”行为,但认定了其他税收违法行为,如案例3中违反《税收征管法》第69条、案例5和案例9中违反第32条和第35条的行为,法院判决均肯定了稽查局查处这些非专司案件的管辖权。

  值得注意的是,最高院在案例9-3中认为,稽查局虽经三年多调查未查出德发公司存在偷骗抗税等违法行为,但其核定应纳税款的行为是在对该公司“涉嫌”偷税进行税务检查的过程中作出的,不违反《实施细则》第9条的规定;根据该条和140号文,稽查局的职权范围不仅包括对偷逃骗抗税案件的查处,还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。由此来看,最高院不仅注意到了现行规则由于缺少“涉嫌”一词而造成的逻辑上的解读困难,而且无意中区分了稽查局的管辖权限和执法权限两个问题。

  四是案例6及其所代表的一系列同类案例,较具特殊性。其特殊性就在于,该案原告因举报有关纳税人(普通)发票违法行为而对直属税务分局根据举报对有关纳税人加以处罚持有异议,认为应由稽查局查处该发票违法行为,但法院根据《实施细则》第9条认为发票违法行为不属于稽查局的管辖范围;照此推理,发票违法行为也属于税务违法行为范畴,那么就意味着法院认为非专司案件并非稽查局的管辖范围。

  以上对样本案例中法律事实的梳理,结合前文有关法律文本的解释,反馈出如下必须关注的两方面信息。

  一方面,司法案例中产生理解歧义的并非如已有研究文献普遍认为的那样仅在“专司”一词上。事实上,“专司”一词的含义是确定无疑的;其运用的是反向推理的方法,即除稽查局以外,其他税务机关无权管辖专司案件。这是因为“当人们制定法律概念并对之加以规定之时,他们通常考虑的是那些能够说明某个特定概念的最为典型的情形,而并未清楚地想象到那些难以确定的两可情形”。{23}所谓“难以确定的两可情形”,即有关稽查局管辖权限的理解歧义其实是发生于“偷逃骗抗税案件”和“查处”等不确定概念所构成的概念组合上。

  更为重要的另一方面是,司法实践对个案中由稽查局查处专司案件连带处理其他非专司案件行为,以及仅查处非专司案件的管辖权均予以了肯认,似乎体现出来的是解释论点累积的情况,与前文有关文本解释中解释论点冲突的情况相反。例如,前文通过历史解释试图证明立法者认为稽查局不具有查处非专司案件管辖权的主观原意,但从体系解释和客观目的解释的角度来看又相反,以至于出现了“一种‘客观立法意图’的解释论点,可能会消除一种具有不同解释结果的‘主观立法意图’的解释论点的初始效力”。{6}103、105从更为广泛的税收行政执法实践来看,也确实如此;根据157号文第15-19条的规定,稽查局负责查处的案源信息非常广泛,难以在立案之时对其是否属于专司案件范围作出准确预判。正如前文文义解释中所指出那样,如果将《实施细则》第9条第1款中的“偷逃骗抗税案件”仅理解为必须是案件被“处”之后的准确定性才能由稽查局“专司”,就会出现导致“荒谬”的结果,以及随着征管机构改革的发展而产生的前述理解陈旧过时或者涵盖不足的现象;唯有将之理解为“涉嫌即可”,才能避免上述问题。既然如此,那么当稽查局查处涉嫌专司案件时,发现有其他非专司案件行为一并处理固属自然(如案例7-1),即便稽查之后发现证据虽不足以认定专司案件行为,但却足以认定构成其他税收违法行为并予以处罚也顺理成章(如案例3、5、9);否则就会造成行政执法资源的浪费和效率的低下。

  基于文义解释在解释因素冲突情形下的决定性作用,{6}107我们发现唯有扩张解释《实施细则》第9条第1款的规定,才符合事理逻辑并满足实践需求。这就进一步意味着《税收征管法》第11条中的“相互分离、相互制约”这一出于对税务总局划分税务局和稽查局管辖权所设定的控权目的显然不可能实现;实践中已经不乏将稽查局的管辖范围扩大至土地增值税清算处理决定、甚至地方水利建设基金查处的案例。

  综合前述法律文本解释和法律事实解释来看,对稽查局管辖权限的界定似乎陷入了“剪不断,理还乱”的解释学困境。究其原因,就在于如同各种解释因素本身所招致的批评一样,撇开不确定法律概念不可避免存在的多义性不谈,我们运用历史解释时是假设立法者立法之时的立法意图是明确的,或者法律草案起草者、审查者与审议通过者等不同的立法者之间的立法意图是一致的;运用体系解释时是假设法律本身构成一个有机联系、相互协调的体系;运用目的解释时是假设法律的目的在具体法律规则当中是一以贯之的。然而,只要对我国税收立法以及税法规则体系的历史和现状稍有了解者都明白,上述假设其实都不成立。因此,基于这些假设对稽查局管辖权的法律解释学分析陷入困境也就不足为奇了。甚至,如果承认在{36}146或者构成一种以“法官的法的续造”方式所进行的(属于更为广义的法律解释范畴的)法律漏洞补充;{19}246-249当然,事实亦非如此。{24}即便最高院在案例9-3中明确表明了司法对行政的尊让,然而法院接受行政机关的任何合理的解释的前提仍在于其与法律语言或者立法史料并不显然冲突。{25}这就足以说明,对稽查局管辖权限问题的解决,已超出法律解释的范畴而进入了立法漏洞补充的视野。

  三、税制改革背景下税务稽查局管辖权限的重新界定

  由于有关稽查局管辖权限的现行税法规则模糊不清,给税收司法实践带来极大困扰,实际上造成涉讼各方的共输局面。因此,在当前我国正在进行的税制改革过程中解决这一问题,恰逢其时。

  (一)税制改革的背景

  根据2014年6月中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》和2015年12月公布、由中央全面深化改革领导小组审议通过的《深化国税、地税征管体制改革方案》,我国当前新一轮税制改革包括税收实体法、税收程序法和税收权限法的方方面面。

  在税收实体法方面,《个人所得税法》重在实现由目前的分类税制向分类与综合相结合的混合税制的转变的修订,《房地产税法》的制定则为房地产税的开征提供法律依据。这二者与作为直接税与增值税等间接税相比,其显著特征就在于税负无法转嫁,导致“税痛感”较强进而促发纳税人逃税的欲望增强。尤其是没有哪个税种像个人所得税那样与纳税人的切身利益休戚相关,也没有哪个税种像房地产税那样会触及个人纳税人通常最大宗的财产、亦系安身立命之所的不动产。因此,可以预见的是,随着上述两个税种的改革,作为日常税收征管重要补充手段的税务稽查的任务将更加艰巨和繁重。

  在税收权限法方面,《深化国税、地税征管体制改革方案》提出要改革属地稽查方式,提升税务稽查管理层级;探索建立跨区域税务稽查机构,协调国税局和地税局开展联合稽查。这就意味着,未来的稽查局将与当地税务局脱离隶属关系,类似于最高院设置跨行政区域巡回法庭那样,成立跨区稽查局,由税务总局直接领导。稽查局这一独立执法主体地位的提升,就要求必须对执法权限和管辖权限进一步明确,既避免与各地税务局“多头重复检查”,又同时适应个人所得税的混合模式中个人所得来源于全国各地以及房地产税中纳税人在全国各地拥有不动产的地域分散性特点所引发的税务稽查的实际需求。

  (二)《修订草案》中有关稽查局管辖权限的条文修订

  2008年和2013年连续被列入十一届和十二届全国人大常委会五年立法规划,但至今仍未完成的《税收征管法》的修订显然是税收程序法改革的重中之重。

  对照现行《税收征管法》和《修订草案》中有关稽查局执法权限和管辖权限的条文,我们发现:

  首先,作为“征管查分离”模式确立依据的《税收征管法》第11条在《修订草案》中被删除,这一重大变化值得关注。本文认为,一方面,我国税制改革进行至今的种种迹象表明,征管模式确实应改革,因此对其予以删除是为今后的改革扫清法律障碍;另一方面,似乎也印证了本文前述观点,即《实施细则》第9条及有关解释性文件并未“明确划分”税务局与稽查局之间的管辖权限、实践中二者也确实难以划分清楚,因此将规定管辖权划分目的的第11条予以删除。对此,可以另举一例佐证,该条除了提及“征管查”之外,还提到了行政复议,即负责行政复议的人员同样应当与负责征管查人员的职责“相互分离、相互制约”。然而,根据《重大税务案件审理办法》第5条第3款和《税务行政复议规则》第11条第1款及第12条第1款,税务局所设立的重大税务案件审理委员会(简称“重案审委会”)和行政复议委员会在人员构成上存在重叠,因此,就重大税务案件的查处和复议救济来看,难以达到《税收征管法》第11条所规定的征管查人员与行政复议人员相互分离、相互制约的要求。

  其次,《税收征管法》第14条在《修订草案》中条文序号改为第17条,内容未变。可以预见的是,在该法修订后随之修订的《实施细则》中将继续肯定稽查局的执法主体资格,并且可以为稽查体制的改革、即跨区稽查局设立后其执法主体资格问题预留解释空间。

  最后,作为对实践中稽查局管辖权限屡遭质疑的主要回应,《修订草案》新增第55条对由稽查局立案查处的情形做了规定,即“税额确认过程中,发现纳税人有下列情形之一的,应当由税务稽查部门立案查处:(一)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税;(二)虚开发票等税收违法行为;(三)纳税人发生纳税义务未进行纳税申报的;(四)法律、行政法规规定的其他行为。”

  (三)对《修订草案》第55条的审视

  对上述第55条进一步审视,本文认为从文义、体系和目的解释等方面仍值得推敲。

  1.就该条所界定的四种情形而言,值得肯定的是,该条将有关情形定位为“行为”,摒弃原来的“案件”表述,不仅消除其主观色彩,而且符合“行为”作为法律调整对象的地位;{26}既然如此,不妨在第1项最后也加上“行为”二字。

  第1项,除将“偷税”改为“逃避缴纳税款”,以顺应2009年《刑法修正案(七)》将原第201条“偷税罪”改为“逃税罪”以及《修订草案》第97条的相应修改外,增加了“涉嫌”一词,从而解决了本文前述的逻辑难题。而且,由该项位于第一的结构位置判断,该类行为仍然构成稽查局管辖的主要行为类型。

  第2项中,首先,应当如第一项那般同样增加“涉嫌”一词,否则于理不通。其次,根据前述稽查局管辖的行为类型与《刑法》中有关危害税收征管罪的罪名具有高度相关性的结论,所谓“虚开发票”应该包括《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票(统称“虚开专票”)和第205条之1规定的虚开第205条规定以外的其他发票(简称“虚开其他发票”)两类行为。至于第2项中的“等”字,在已有第4项规定的同时纯属画蛇添足,应予删除。

  第3项,在没有进一步立法草案说明的情况下有些费思量。首先,“纳税申报”一词具有多义性,既可指“申报”的行为义务,又可指“纳税”的缴纳义务,还可以是二者的合称。本文认为,其重点应是“纳税”的缴纳义务,理由在于:第一,《修订草案》第五章“申报纳税”系将现行《税收征管法》第二章第三节“纳税申报”和第三章“税款征收”中的部分有关内容合并修改而来,从文义和体系解释的角度看,包括“(纳税)申报”和“纳税”两个方面,因此如果是二者合称的话,其表述应为“申报纳税”;第二,纳税人发生纳税义务虽已纳税但未申报,属于对申报义务的违反,并未违反税款缴纳义务,应当由征管部门(即税务局)负责处理。只有当纳税人发生纳税义务并未纳税(当然也就未申报)、亦即主要违反了缴纳义务时,其违法性程度较高,可能才需要由稽查局管辖。其次,根据本文前述稽查局管辖行为与有关税收犯罪高度相关性的结论,该项行为似乎与《刑法》第201条第1款所称“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款……”中作为逃税罪犯罪手段之一的“不申报”行为具有对应性,因为未纳税申报仅属一般税务违法行为,没有必要纳入稽查局专责查处的管辖范围。

  然而,作为逃税罪的犯罪手段之一,“采取欺骗、隐瞒手段”是否作为“不申报”的限定词,本身尚存在理解上的争议:第一种观点认为只有纳税人采取欺骗、隐瞒手段不申报的行为才具有最终的刑事可罚性,{27}单纯的不作为,不至于受到刑事制裁,体现了刑法的谦抑原理;{28}第二种观点认为“不申报”即是一类独立的行为类型;第三种观点认为“逃避缴纳税款”系逃税罪的目的行为和核心行为,而该行为系以不作为的方式构成对“特定义务的违反”,因此逃税罪的行为性质只能是不作为。{29}本文赞成第一种观点,其理由简列如下:(1)为避免产生歧义,立法条文何不表述为“纳税人不申报或者采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”?(2)仅以“不申报”的消极不作为状态作为判定其是否构成犯罪的客观表现,显然过苛,不符合比例原则和刑法谦抑原理。(3)不论是原偷税罪还是现逃税罪,从主观上看一定是“故意”、甚至是“直接故意”,仅凭纳税人不作为的客观表现形式,难以认定其主观上是故意。

  《修订草案》的多处修订迹象表明,其所持系上述第二种观点;最重要的证据是现行《税收征管法》第64条第2款有关纳税人不进行纳税申报且不缴或者少缴税款的规定,在《修订草案》相对应的第98条中被删除,意味着立法修订者认为该款规定已被第97条第1款所吸收,无需重复规定。本文认为,即便《修订草案》第55条第3项表述不变,也应在随后修订的《实施细则》中对之加以限定,否则势必造成稽查局与税务局管辖范围的极大重叠。

  第4项中的“法律”主要指向的应当是税收实体法律,因为很难想象会有其他非税法律对稽查局的管辖权限做出规定,但从现有的税收实体法律来看,从未也不会涉及稽查局管辖权限事项。因此,该项规定实际上是一个授权条款,授权给国务院以行政法规的形式(如《实施细则》)来补充规定稽查局的管辖权限。

  2.第55条将应由稽查局管辖的情形限定在“税额确认过程中”不妥适。例如,《修订草案》第53条第1款规定,税务机关未做确认或者超出确认时效的,纳税人自行申报的应纳税额视同税额确认通知书所确定的应纳税额;因此,税额确认并不是法定的缴税程序,至少不是缴纳税款前的必经程序。{30}这就意味着,当未进行税额确认时亦即不属“税额确认过程中”时,有关违法行为就不能由稽查局管辖了吗?根据157号文第16条和第18条,稽查局的案源信息来源多样,又有哪些是在“税额确认过程中”产生的案源信息呢?从第55条位于第6章“税额确认”中的结构定位,可以推测其目的仍在于试图划分征管部门与稽查部门的管辖权限。因为税额确认是由征管部门负责的,当征管部门在税额确认过程中发现法定情形的,应当将有关案件移送给稽查部门立案查处。本文认为,基于前文所述理由以及从税务稽查属于广义的税务检查的角度而言,应当将该条置于《修订草案》的第8章“税务检查”中。

  3.虽然现行《税收征管法》第11条在《修订草案》中被删除,但为避免税务局与稽查局重复检查,从而保护纳税人合法权益的立法目的并不因此而丧失,所以,仍应增设有关条文予以表明。

  本文认为,综合前文分析,在确定稽查局管辖的税收违法行为方面,可以遵循以下三个原则:一是从专属管辖权的角度出发,保持与《刑法》中有关危害税收征管罪罪名的对应性,将涉嫌犯罪的税收违法行为纳入稽查局管辖范围,符合其在税务机构体系中的专门定位;二是为与将来跨越若干个省级行政区的跨区稽查局的体制改革措施相适应,结合地域管辖权和级别管辖权,可以规定在同一区域内跨越不同省级行政区的税收违法行为,由跨区稽查局管辖;三是从防止和解决管辖权冲突以及避免重复检查的目的出发,规定对同一税收违法行为不得由税务局和稽查局分别同时管辖,亦即当税务局发现根据前两项原则划分给稽查局管辖的行为类型时,应当移送给稽查局管辖。据此,《修订草案》中有关稽查局管辖权限的条文应置于“税务检查”一章,并表述为:(第1款)“税务稽查部门负责以下税收违法行为的查处:(1)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税的行为;(2)涉嫌虚开发票的行为;(3)纳税人发生纳税义务且涉嫌采取欺骗、隐瞒手段不进行纳税申报的;(4)法律、行政法规规定的其他行为。”(第2款)“税务机关发现第一款情形的,应当移送税务稽查部门立案查处。”

  (本文责任编辑:肖新喜)


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