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游天娇:房地产税改革中若干问题分析

| 时间: 2019-05-10 08:35:47 | 文章来源: 《黑龙江省政法管理干部学院学报》2018年第6期


【摘要】:我国早于1996年就提出改革房地产税和城镇土地使用税,但经过十多年仍未出台相关法律,究其原因是在改革过程中仍有诸多方面未达成共识。于此,首先应明确房地产税立法目标以组织收入为主,从而达到优化税收体系、调节收入二次分配的作用。其次,从沪、渝二地的试点情况来看,税基、计税依据、免征额等方面都需进一步优化。落实到具体立法上应采取宽税基、合并交易环节各税种,并采取必要的配套措施以达到房地产税的应有作用。

【关键词】:房地产税  地方财政税收  财产税体制改革  地方税体系


  近日,全国人大常委会2018年立法工作计划中,正式将房地产税法列入预备审议项目当中,这意味着已经拖延了十多年之久的房地产税法立法正式启动了。

  事实上,我国早已通过各种政策文件开始部署房地产税立法。党的十八大提出“要加快改革财产税体制,健全中央和地方财力与事权相匹配的体制,构建地方税体系,形成有利于结构优化,社会公平的税收制度”。在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题》中明确“财税体制改革是全面深化改革的突破口”,并首次在高层文件中提出“落实税收法定原则”。在《深化财税体制改革总体方案》中再次将“税收法定”原则具体化,《总体方案》还指出“调整中央和地方政府间财政关系,在保持中央和地方收入格局大体稳定的前提下,进一步理顺中央和地方收入划分,合理划分政府间事权和支出责任,促进权力和责任、办事和花钱相统一,建立事权和支出责任相适应的制度”。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》在之前的基础上进一步指出要“加强重点领域立法”、“加强市场法律制度建设,制定和完善发展财政税收等方面法律法规”。之后在《深化国税、地税征管体制改革方案》中指出“根据财税体制改革进程,结合建立健全地方税费收入体系,厘清国税和地税、地税和其他部门的税费征管职责划分”。

  一系列中央文件都表明党中央加快落实“税收法定”和明确“中央和地方税体系”的决心。从世界各国的实践来看,房地产税的征收都对政府财政状况起到重要作用,在房地产税立法之际,我国应从实际出发,制定符合中国国情的房地产税法。

  一、房地产税立法背景

  我国现行房产税是以1986年的《中华人民共和国房产税暂行条例》为蓝本。该条例制定时间较早,考虑尚不周全,规定较为粗糙,且由于依据当时的福利分房制度,个人所有的非营业用房产享免税待遇。在“98房改”之后,该制度已不符合现房地产的发展趋势,亦不利于税收体制的建设。如今我国经济发展迅速,随着居民收入不断增加,贫富差距也越来越大,制定符合现中国国情的房地产税制度,不仅有利于收入再分配,也能成为财税改革的突破口。

  房产税改革源于1996年的《全国税收发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》,2003年党中央在《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出征收“物业税”,但“物业税”仅停留于纸面并未落实实践。2011年,改革有了新动作,即以上海和重庆作为试点征收房产保有税。2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中强调“完善地方税体系,逐步提高直接税比重,加快房地产税立法并适时推进改革”。该决定中明确使用了“房地产税”,不同于“房产税”,“房地产税”把“地”也纳入其中,代表土地也加入了征收的范畴,从而房地产税可以作两个层面的解释,狭义上,房地产税是指居民在持有房地产期间应缴纳的房地产保有税,广义上,房地产税是指涵盖房产税、城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税等在内的所有与房屋、土地有关的综合性税收{1},故有对国有土地征税是否构成重复征税的争议。从房产税问题的提出至今的十多年时间里,房地产税立法多次被提及却始终难以出台,究其原因在于其在理论界与实务界仍有诸多争议之处尚未解决,改革必将涉及政府、居民纳锐人、房地产开发商等多个方面,若要改革成功,则应兼顾各方利益,统筹全局,满足公平、效率和法定的税法基本原则。

  二、房地产税主要争议

  (一)立法目的争议

  目前学界关于房地产税的价值主要有四种观点:“组织收入说”、“调节收入分配说”、“优化税制说”、“调控房地产市场说”。“组织收入说”把房地产税作为地方财政收入的主要来源,该说认为房地产税主要是用于调节收入的二次分配。“优化税制说”认为房地产税的功能在于完善税收体系。而“调控房地产市场说”则把房地产税看作是一种调控房价的手段。

  在域外主流理论中,房产税被认为是一种“受益税”,即征收房地产税能使政府提供更好的地方公共服务,当地居民享受更好的生活设施,使当地房价稳步上涨,政府从而征收更高的房地产税。房地产税天然地适合作为组织收入的地方税种{2}。其一,房地产税的税源为房屋与土地等不动产,不动产具有难以藏匿,不可移动的特点,纳税人难以避税,是可靠的财政收入来源。其二,若把房地产税作为地方的主要财政收入,有利于地方政府利用该税收完善该地区基础建设。其三,地方政府相比中央政府更了解当地的税负状况,对当地纳税信息获取更及时全面,能有效对税收进行征纳、监管,体现了税收效率原则。

  而现在我国地方财政收入的主要来源是土地出让金。地方政府一次性向开发商征收未来几十年的土地出让税,开发商自然会将该成本转嫁到房产上来降低自己的成本,这无疑会给购房者增加巨大的负担,背负上数十年的房贷已成为中国普通家庭司空见惯的现象。若要改变这一现状,可将土地出让金制度转变为房地产税制度,不一次性征收未来很长一段时间的土地使用费,而用房地产保有税代替,采用按年征收的形式,不仅可以拉低开发商开发成本,降低购房者的购房负担,对我国“费改税”改革,构建地方税体系也能起到积极作用。

  地方财政收入主要依靠土地出让金的很重要一部分原因是源于1994年的分税制改革。在此次改革中主要针对中央与地方的财政权利分配,对于省以下的财政分权却并未作出具体规定,因此引发了诸多问题。我国省以下政府财政权力不大,但事权过多,从而导致省以下地方政府长期管理混乱,各自为政。因此我国目前需要对财政分权制度进行进一步细化,这也是对1994年的分税制改革的进一步优化。我国目前存在的问题主要集中于地方政府由于财权过少,事权过多导致的地方债、土地财政等问题,通过事权重新分配,调整共享税比例等方法可以得到一定程度的改善,但程度上仍有局限性,要想从根本上改善此问题,则只有从根本制度上入手,对分税制进行新一轮改革,将分税制细化到省以下,使省以下政府拥有财政自主权,实现自行征收、自行使用、自行监管、自行公开,建立地方税体系。房地产税系财产税,直接税,具有税源稳定,易于征管的特点,将财产税作为地方主要税种,不仅能改善现阶段我国税法体制间接税比重过高的税制结构,降低流转税税负条件,减轻普通百姓税收负担,利于再分配,也有利于地方财政能力的建设。财政部副部长史耀斌回答记者相关房地产问题时也表示房地产税应属于地方税,它的收入归属于地方政府。

  从域外实践看,据统计世界上130多个国家和地区都征收房产税,且所占比例越来越大,是国家和地区的主要收入来源。理论和实践都表明我国房地产税改革的目标应该确立为组织收入,完善地方税体系,在该种构造下自然能优化收入二次分配。

  至于调控房价,虽然现如今我国的房产价格居高不下,买房成为老百姓的难题,的确需要宏观调控,但却并不能完全依赖于房地产税改革。形成高房价的原因多种多样,如经济快速增长、城市土地的稀缺性、婴儿潮、投资渠道单一性等,房地产税改革的确能对中国目前快速增长的房价起到缓解作用,但若寄希望于仅根据房地产税改革使房价回落,是不现实的。虽然炒房者或许会因为需交纳房地产税而减少对房地产的投资,但有需就有供,市场上只要有房屋的需求者,则必定会有供应者,为避免风险,炒房者可能会少炒几套,但炒房者必然还是存在的。特别是城市中的房产,城市土地具有稀缺性且城市中基础设施建设程度较好,不管是交通、购物、医疗等都比农村健全,因此炒房的利润空间非常大,即使征收房地产税,炒房者将税收成本加在房产上出售,依然有很好的市场,因此想通过房地产税调控房价,作用是有限的。

  (二)征收合法性争议

  1.是否存在重复征税

  有观点认为房地产税构成重复征税。该观点认为购房者在取得住房时,其所支付房屋的对价不仅是所购房屋的对价,还包括了使用房产所在土地的对价,由于房地产税是将房屋与土地看成一个整体进行征税,若在保有环节再次对该块土地征税,有重复征税之嫌。

  我国土地不归个人所有,不能进行买卖,若使用国有土地,必须先交纳土地出让金,该对价的性质类似于租金,并不属于税收范畴,因此并不构成重复征税一说。

  还有观点认为中国的土地是公有制,而别的国家则是土地私有制,对公有制土地征收房地产保有税于法无据。该观点亦值得商榷,虽然我国的土地是国有的,私人并不能拥有所有权,但拥有用益物权。正如《物权法》117条和118条所规定的[1],从法律角度来说用益物权人对土地拥有完整的用益物权,既然用益物权人可以对土地进行占有、使用和收益,那么对其进行征税自然也是无可厚非,这也是《物权法》设计用益物权的目的所在。

  2.小产权房问题

  关于小产权房是否应该征纳房地产税,有观点认为小产权房不应征收房地产税,否则相当于承认其合法性。对于小产权房来说,其并不是一个法律概念,没有具体的界定标准。笼统地说,它是指在农村宅基地、集体建设用地、农村用地上开发建造的用于居住的房屋,由于小产权房未经许可擅自改变土地用途,因而具有违法性{2}。那么对违法行为征税是否等于变相承认了该行为的合法性呢?税法并不能判断一个行为是否合法。判断行为的合法性与否是由民法、刑法、行政法等其他部门法所规定的,税法只对符合征收要件的行为进行依法征收,即非法未必不征税,反过来说,即使征税也不代表该行为合法。因此,只要小产权房符合了征收的客观要件,即使存在违法性也应征税。

  小产权房属于历史遗留问题,迟迟未能解决。对其征税同样也能迫使政府加快小产权房改革进程,尽快拿出解决方案,加快推动小产权房问题解决。

  三、沪、渝二地试点启示

  上海和重庆《房地产税暂行办法》主要内容:

┌───┬──────────────┬──────────────────┐

│   │上海            │重庆                │

├───┼──────────────┼──────────────────┤

│征税对│上海市居民家庭在上海市新购买│重庆市居民所个人拥有的新购买的高档住│

│象  │的住房,并且不属于该家庭的第│房与个人所有的独栋商品住房;非重庆市│

│   │一套住房;非上海市居民家庭在│市民,在重庆市没有工作且没有企业的个│

│   │上海市所新购买的住房。   │人所新购买的第二套住房。      │

├───┼──────────────┼──────────────────┤

│计税依│应税住房市场交易价格的70%  │以房产的交易价值为计税依据。当条件允│

│据  │              │许时,则改为以房产评估值作为计税依据│

│   │              │。                 │

├───┼──────────────┼──────────────────┤

│税率 │一般住房税率为0.6%;应税住房│高档住房与独栋商品住房建筑面积交易价│

│   │每平方米的市场交易价格低于上│格在上两年主城九区新建设的商品住房成│

│   │海市上一年度新建设的商品住房│交建筑面积平均价3倍以下的,税率为0.5│

│   │平均销售价格2倍的,税率为0.4│%;3倍到4倍的,税率为1%;4倍以上的,│

│   │%。             │税率为1.2%;非重庆市市民,在重庆市没 │

│   │              │有工作且没有企业的个人新购买的第二套│

│   │              │普通住房的税率为0.5%。       │

├───┼──────────────┼──────────────────┤

│免税条│上海市本市居民的首套住房;持│一户家庭只对一套住房扣除免征面积;纳│

│件  │有上海人才引用居住证,并且在│税人在《办法》实施以前所拥有的独栋商│

│   │上海工作生活的居民的唯一房;│品住房的免征面积为180平方米;纳税人 │

│   │上海市本市居民购买第二套住房│新购买的高档和独栋住房的免税面积为10│

│   │后的人均面积不足60平方米的部│0平方米;非重庆市市民,在重庆市没有 │

│   │分免征。          │工作且没有企业的个人不扣除免征面积。│

└───┴──────────────┴──────────────────┘

  虽关于沪、渝二地的试点的合法性问题学界有颇多争议,主要认为试点行为违反税收法定原则,是政府未经纳税人同意擅自扩大征税范围,沪、渝两市政府的授权是“二次授权”,不符合《立法法》的规定{3}。但房地产税立法属于全新的立法,并不是在原有的基础上进行改革,在缺乏经验指导的情况下,试点则是最好的选择,在试点的过程中摸着石头过河,吸取试点地区的经验教训与不足之处,为将来的房地产税正式立法打下基础,制定出既符合中国国情又能尊重民意的良法是此次试点的应有之义。

  房地产税因涉及社会多个方面,影响多方主体利益,如何平衡利弊,权衡各方利益,特别是在有效增加地方财政收入的同时兼顾纳税人对收税的排斥心理,则需要现实、有效、周全的制度设计来缓解新税种征收所可能带来的反对的声音。

  从沪、渝二地试点地区的制度设计上来看,在征税对象上,上海和重庆都主要针对增量房进行征税,对存量房的征收只有重庆市规定了对个人拥有的独栋商品住宅征收房地产保有税。然而房地产税的性质属于“存量税”,只有扩大税基才能有效增加财政收入,进而达到使房地产税成为地方财政的财政基础的目的,或许是由于刚开始试点,地方政府主要征收“增量税”的做法相对保守,不敢大刀阔斧进行全面征收,但在日后的正式立法中,征税对象则应不限于增量房,还应扩展到存量房上来,毕竟存量房才是税收的重头,否则将难以达到房地产税作为地方财政主要收入来源的目的。

  在计税依据上,上海和重庆目前都以房产的交易价格作为标准,重庆还规定了“若将来条件允许,可以房产评估值为计税依据”的条件。鉴于近年来房价连续不断增长,特别是一线城市的房价相较于二、三线城市来说,每平方米的差价动辄达到数万元甚至十多万元,若以房产的交易价格作为计税依据,对于本地购房者而言,早买一年与晚买一年所需缴纳的税对于普通工薪阶级或是刚入职的白领来说相差的可能是几年甚至是十几年的工资收入。因此,从各方面来看,若以房产的交易价格作为计税标准,其合理性与公平性都有待商榷。相对于交易价格,房地产评估机制的可行性则更高。政府通过组织建立专门的房地产评估机构,由专业人员对应税房产进行定期评估,以评估价格作为计税依据,使计税标准限定于房产在同一时间段内的当地房产平均价值则更兼具合理性与公平性。

  与此同时,上海和重庆都对应税房产设置了免征额,暂不管其主要针对本地居民适用的规则是否合理,免征额的引入是值得肯定的。免征额的设置考虑到了纳税人之间的个体差异,体现了法律的相对公平,但在设计具体方案时则要注意避免“上有政策下有对策”的情况发生。以上海以人均住房面积为计量依据的减免办法为例,这种设置规则可能会出现形式公平而实质不公的情况。具体而言,对于寸土寸金的上海市市中心来说,其每平方米的房价毫无疑问会比郊区的房价高出很多,而按照人均面积来减免的话,则市中心地段的住宅会比郊区住宅减免更大一笔数目,不仅可能会造成市民争相投资市内房产,而且这样的设置办法,对于免征额所应体现的法律公平性的意义也不复存在了。因此在设置免征额具体方案时,由于各地的经济发展水平层次不齐,可由地方政府综合本地区的各方面情况各自制定细则,不宜采用一刀切的办法,应避免富人更富穷人更穷、扩大贫富差距的情况发生,出台与各地发展情况更相匹配的人性化规则。

  另外,二地的办法都明显偏向于本地居民,而对非本地居民过于严苛。上海的减免政策主要针对上海市本市居民,对于非本市居民,也要持上海人才引进居住证并且在上海工作才能有减免资格。而在重庆的《办法》中,对“三无”人员,即“无籍贯”、“无企业”、“无工作”的人员没有配置减免额度。税法的重要原则之一就是税收公平原则,房地产税的征收也应秉持这一原则,以纳税人的籍贯作为纳税条件的“排外”政策显然不合理,也对外来人员进入本市就业工作造成壁垒,引起人才流失。此外,重庆的《办法》中,对“三无”人员,即重庆市市民在重庆市无工作且无企业的个人的界定标准不清,也容易引起实务中操作的混乱。

  四、具体实施办法

  (一)合并交易环节各税种

  世界上对房地产税的征税对象可分为三种,即以房产和土地作为一个整体征税;对房产和土地分开征税;以房产和土地作为一个税种,但分别设置不同的税收要素。我国现行的房地产税制在形式上属于分离型,在整个过程中涉及相当多的税种,如在房产转让中的契税、印花税、土地增值税、营业税等,在房产保有环节中的房产税、城镇土地使用税、营业税等,种类过多会造成征收困难,不利于监管,纳税者承担的税负过重等问题,因此,在开征持有环节的房地产税时,将交易环节的不合理税费逐步取消,合并到房地产税中去,有利于我国正在谋划的国民收入分配改革并推动“结构性减税”,减轻纳税人负担,也能简化税收程序,提高效率。

  这种改革办法是最符合我国国情的。首先我国房产的转让是“房地一体化”转让,并不会出现只转房或只转地,使房地课税分离的情况发生。其次,房屋随着使用年限的增加会导致其价值逐年降低,而房屋所占的土地则不同,土地并不会因为使用年限延长而贬值,相反由于土地具有稀缺性,因此土地的价值只会越来越高,若只对房屋征税则会导致税基越来越窄,不利于税收稳定。

  (二)采用宽税基

  宽税基能降低纳税人逃税避税的风险,提高财政收入的稳定性和经济效率。我国房地产税的征税范围应采取大税基,不区分个人所有或企业所有,城镇所有或乡镇所有,合法房产或非法房产,本地居民或非本地居民。

  有观点认为宽税基会导致形式公平而实质不公。若追求实质公平则必然在很大程度上有损效率,因为要追求实质公平,必然需要对大量课税要素的数据进行采集并比较分析,在这过程当中势必会花费大量人力、物力、财力。而与此同时,实质公平是不可能实现的,公平具有相对性,对每个人都做到绝对公平是难以实现的,追求实质公平实无必要。要想兼顾效率和公平,最好的办法就是在满足基本生存条件的前提下,做到形式上的公平,即做到平等保护、平等遵守、平等适用、平等追究。如上文所述,普遍开征房产税,不论是私人或企业,城市或农村,合法或非法,本地居民或非本地居民,一律需要交纳房产税。在此基础上,采取一些豁免制度,比如对低保人员或家庭困难的住户减征或不征;对居民的第一套住房可以免征或采用低税率,从第二套开始适度提高税率,到第三套和第四套,则按照正常税率进行征收。

  (三)税收归地方政府

  如上文分析,将税收归于地方所有是最优的方案,即税收立法权上收中央立法机关,管税权下沉县级政府。其关键点就是要加强省以下财政体制安排,完善分税制体系。十八大明确要求构建地方税体系,而目前我国从中央到省为代表的地方之间分税制的维系,主要是靠共享税的“一刀切”,它规范了从北京、上海到西藏、青海的税收分享标准:在主要税种上,增值税75%归中央,25%归地方;营业税名义上权归地方,金融机构的营业税则按照隶属关系划分{4}。这种划分方式缺乏对省以下税收的规范化管理,导致基层财政困难。考虑到对五级财政直接管理过于困难,在对省以下税收制度改革中,可通过省、县、乡三级管理,通过省管县和乡,将五级财政变为三级进行管理。

  地方政府可用房地产税加强基础设施的建设。若基础设施和公共服务得到优化则自然会拉动当地的投资环境,提升不动产的升值空间,此后每评估一次,由于基础设施加强所带来的不动产增值从而也加大了税基,增加了政府的财政税收,以此形成良性循环,有利于优化财源建设和加快政府职能转变

  (四)加强配套制度建设

  在完善立法的基础上还应加强配套制度的建设。具体而言,可从评估机构、信息公开、不动产登记制度建设和自行申报制这四个方面来改进。

  首先,可在每一级税收部门引入独立的评估机构,对政府的征税情况定期进行评估,及时调整税收相关数据。其次,应做到税收信息全公开,健全信息公开平台,实现税务信息全部联网,使征税过程、税收使用、评估结果等要素公开透明,方便公众查阅与监督。再次,加快健全不动产登记制度。实现不动产审批、交易和登记信息的实时互通、共享和查询,形成不动产统一登记体系{5}。最后,可逐步推行自行申报制度。由于我国纳税人缺乏个人申报意识,推行自行申报制度可以变成一个“普法”的过程。在加强纳税教育的基础之上,可按试点城市在方案中提出的那样,对没有按时交纳房地产税的家庭,在卖房时一并征收,并收取高额滞纳金,否则便不能买卖。

  [责任编辑:刘晓慧]


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