【摘要】 尽管“税收法定”原则已经由《立法法》确认，但其蕴含的财政民主价值在我国面临严重的流失风险：一是在人大与政府的关系上，经由不严格的授权立法赋予行政机关过大的征税权，削弱了对税收的立法控制；二是在中央与地方关系上，既以“法定”为由禁止地方税收立法权，又在税权高度中央集权的情况下怠于向地方转移必要财力。行政化和中央集权构成了对财政民主价值的双重背离，也妨碍了公共治理的绩效。财税法治面临的困难从根本上源于政治过程的堵塞，所以必须把财税改革置于强化人民代表大会功能的视角下来理解和推进。

【关键词】 授权立法，税收法定，政治过程，财政民主价值

引 语

2013年“两会”期间，赵冬苓等32位全国人大代表的“税收立法权收归人大”议案，因社会高度关注而被称为当年全国人大的“第一议案”，该议案直接推动了2015年《立法法》对税收法定原则更为明确的承认，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”被列为法律保留事项。不过这只是税收法治在形式上的一个进步，从相关法条的逻辑和实践情况来看，该原则蕴含的财政民主价值面临着巨大的流失风险。

这表现在税权的行政化和中央集权两个方面：第一，《立法法》8条排除了其他规范性文件管理税收问题的合法性，但第9条又允许经授权立法由国务院制定相关行政法规，这意味着税收法律保留是相对的而非绝对的，这就需要进一步来看授权立法的实施情况，以判定税收法定原则的落实效果；第二，《立法法》将税收立法权归于全国人大，封闭了地方人大税收立法的空间。从他国经验来看，要么基于地方自治的需要而允许地方享有一定的税收立法权，要么在税权集中的情况下有效保障地方与事权相应的财力，但我国在税权与财力上都相当集中，存在财力与事权失衡的问题。税收法定原则已被接受近二十年，但税权的行政主导格局未有明显改观，这引导我们探究背后的根源究竟如何。

迄今对于税收法定的讨论，只是从静态的合法性层面展开的，其成果固然不容置疑，但忽视了该原则的实效乃是绑定于一个动态的政治过程的，他国的成功经验亦可证明此点。本文认为，或许应当从改善以人大为中心的政治过程的角度来推进财政民主价值的实现。文章的第一、二部分，分别讨论税收的行政化、中央集权问题；第三部分讨论行政主导对于财税改革和理论研究的迟滞效应；第四部分提出应通过疏通、强化以人大为中心的政治过程来在形式和实质上推进税收法治。

一、税权的行政化

税收法定原则旨在体现财政民主价值，让纳税人（通常是其代表）决定税收要素，其防范的对象是行政机关。为何要特别防范行政机关？首先，与立法机关制定规则的权力不同，行政权的触角直接指向公民，侵权风险更大。其次，行政官员有任期限制和特定管辖区域，其决策的有限时间视角和地域视角，可能形成与全局和长远利益冲突的责任激励，即使一心为民的官员，若非受到限制也倾向于扩大税权。第三，将征税权作为议会保留的事项，一是因为代表来自纳税人选举，由其决定更具有正当性；二是代表隔离于日常行政活动，可期待能对问题给予相对超然的考量，从而对行政过程形成约束。

在《立法法》确定税收法定原则之前，我国税收立法权长期集中在中央政府。1994年启动的分税制改革，目标是财权和财力向中央集中。《关于实行分税制财政管理体制的决定》明确规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争”。这里的“中央”，指的是“中央人民政府”即国务院。这里的“地方税”也是指法律认可地方征收使用的税，而不是“真正地方税”——由地方政府开征、调整税率、征收管理并且收入归地方政府分配的税收。^[1]2000年7月1日起实施的《立法法》，将财政税收作为全国人大的法律保留事项，税收法定的基本原则初步确立。2001年4月28日全国人大常委会第二次修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》进一步明确：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

但是，《立法法》对税收的法律保留是相对的，涉税事项还没有制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要对其中的部分事项先制定行政法规。从世界范围来看，授权立法是一个普遍采用的做法，其目的在于弥补议会在行政经验、专门知识、立法效率上的不足。^[2]但问题在于，我国的授权立法一直十分不规范，存在严重的空白授权、扩权立法、转授权、授权不均衡、立法程序不民主等问题。^[3]例如，涉税授权立法一直是“一揽子授权”，即“无特定目标、无特定范围、无特定期限”的“三无授权”或“空白授权”，全国人大授权时对授权立法的理由和目的不做必要说明，授权时限语焉不详，授权范围十分宽泛，这就仿佛给被授权机关开出了一张空头支票。第六届全国人大常委会1984年9月18日作出的《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》和1985年4月10日第六届全国人大第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授权的领域极其宽泛，涉及整个工商税制、有关经济体制改革和对外开放方面的所有经济领域，是两次典型的空白授权。^[4]

这种做法在《立法法》颁行之前不加掩饰，之后仍然我行我素。国务院2001年《车辆购置税暂行条例》和2006年制定的《烟叶税暂行条例》修订了增值税、消费税等多个税种的税收条例，《立法法》关于税收授权立法的规定完全落空。再如转授权问题。《立法法》明确规定“被授权机关不得把该项权力转授给其他机关”，但国务院对财政部、发改委、国家税务总局或地方政府的转授权屡见不鲜，如在《房产税暂行条例》明确规定“个人所有非营业用的房产”免缴税的情况下，国务院仍于2011年授权上海、重庆等地进行个人住房征收房产税的改革试点，两地政府也依此制定了实施办法以“试点”名义征税。其他的不当授权，如《车船税法》和《环境保护税法》，仍将税率确定、税基扩充、税收减免的权力大量授予地方政府（而不是地方人大），这虽然有发挥地方政府行政效率的考虑，但与财政民主原则明显不符。

上述问题只是解释性的而非问题的全部，它们表明税收法定原则尽管已经受到承认但落实效果仍差强人意。众所周知，在我国征缴的19种税中，只有个人所得税、企业所得税、车船税和新开征的环境税等4种税有法律依据，其他15种税的依据只是行政法规，包括增值税、消费税等主要税种。^[5]所以，很难说《立法法》及其修订案有效削弱了行政机关的税收权力。形式上承认税收法定原则、实质上税权几乎完全掌握于行政机关，“税权行政化”已成为财政民主价值流失的一个重要原因。

二、税的中央集权

财政民主价值流失的第二个方面，是税权在纵向上的中央集权。税收法定概念中的“法”，至少从《立法法》的规范来看，仅指全国人大及其常委会的立法。但这种理解是狭隘的，税收法定的本意是“代议机关同意”，该机关不限于一国的最高代议机关，^[6]所以其实质上是“税收条例主义”。税收法定原则源于英国，而英国只是在“税收基于议会同意”这一意义上使用该概念。^[7]所以应当从广义角度理解这里的“法”，它不仅包括最高立法机关制定的法律，也包括地方立法机关制定的法令。在欧美国家，无论是联邦制还是单一制，都允许地方代议机关拥有一定的税收立法权，包括开征停征某税、税种和税率的确定以及税的征管方式。这在法理上是没有问题的，就像霍布斯所说的，自我施加的伤害（缴税），不能算是不正义。故地方立法权的设置，并不与旨在遏制行政权的税收法定原则相冲突。当然总体来看，单一制国家的地方税收立法权要比联邦制国家小。

地方人大不享有税收立法权并非始自《立法法》。1992年《税收征收管理法》就已确认“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《立法法》或许只是“顺水推舟”明确了此一原则而已。因此至少在税收立法权方面，受狭义的税收法定原则约束，地方的财政自主权有限已是司空见惯、名正言顺的做法。这一情况又不免让人愈加忧虑。例如有学者认为，地方政府缺钱就是由于缺乏财税自主权造成的。“在缺失税收立法权的情况下，就不可能有真正的财政自主权，也不可能有真正的央地财政分权，地方也就难以根据本地的具体情况和实际需要，运用立法手段积极挖掘税源潜力和保障财政收入水平，也难以形成稳定的财政收入增长机制和提高财政资金的使用效率。”基于此，该论者认为应该再次修改《立法法》，赋予地方税收立法权。^[8]这种看法并不鲜见，它尤其反映了人们对目前央地关系不平等的担忧，坚定地认为除此之外别无他途。“如果没有地方税收入体系，无论政府间转移支付如何完善、财力在中央与地方之间配置如何完备，易存在着‘财政幻觉’、较高的上下级政治谈判成本、以及扭曲的激励结构。”^[9]

但是，税权集中本身也许不是问题，关键是集中之后有没有根据各级政府的事权对财力做“二次分配”。由于存在以议会为中心的政治过程，在欧美国家，特别是那些钟情于税权集中的单一制国家如英、法，在财权集中的情况下实现了财力与事权的均衡。这里“财权”与“财力”是两个不同的概念，财权可以集中，但财力需要与政府的事权相匹配。英国税收立法权集中于议会，财权集中度高达90%，但是通过政治法律机制，财力经转移支付被大致均衡地分配到了各级政府。由各地方选出的议会议员，显然不会容许中央政府既掌握强大的财力，又拒绝承担相应的事权。从这个角度来看，财权与财力平衡分配的“对称模式”，与财权与财力不平衡分配的“非对称模式”^[10]，本质上并无优劣之分，各国自可依照其国情确定。反观我国，是既采纳了对称制模式中的“地方财力小”，又采纳了非对称模式中的“中央财权大”。中央在集中税权之后，对初始财力没有根据事权与财权平衡的原则进行二次分配。分税制改革之后的“财权上浮、事权下沉”趋势是有目共睹的，地方事权不断增加的同时财力却没有相应增长，以至于地方政府不得不设法开拓非税收入来弥补支出缺口。

以上两个部分，分别从横向和纵向两个方面讨论了税收法定原则中民主价值的流失问题，亦即：人大在横向上慷慨的授权立法导致了税权的行政化，纵向上吝啬的授权立法导致了税权的中央化，使“税收法定”实际上成为“税收央定”。这非但没有体现财政民主价值，甚而反其道而行之，使政府强于人大、中央控制地方，而非人大防范政府、地方制衡中央。^[11]

三、财税改革的迟滞

在过去的二十多年中，财税议题上改革声音不绝于耳，立法议案频频出现，学术文献卷帙浩繁，但改革仍然很难说进展顺利。之所以这样说，并不是对一项本来艰难的改革求全责备，而是要重新思考其中令人感叹的停滞和反复究竟根源何在。我们换一个角度，从如下三个方面来重新梳理一下目前的问题：

首先，立法确认步履维艰。税是国家公共治理的根本性问题，税收法定虽堪称税法的“帝王规则”，但也是一个不折不扣的常识，“无代表不纳税”的原则深入人心，对其价值的接受在认知意义上本不存在困难。即使没有《立法法》确认，也本可以通过对《宪法》56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”的解释得以实施，但是，这种解释从来没有被严肃对待过，^[12]该条一直只被视为公民的宪法义务而非为政府权力设限。2000年的《立法法》概括性地把“税收基本制度”列为法律保留事项，初步确认“税收法定”原则，也不是在遵从宪法规范的要求，而且即便在此之后，违反该原则的做法仍屡见不鲜，大量的涉税决策出自国务院而不是人大立法，很多做法也不是授权立法就能够解释得了的。

我们也注意到，在接二连三的质疑声中，发改委、财政部、国税总局等部门，多次自行调整燃油税^[13]、增值税^[14]、消费税^[15]等本该由人大审议决定的税收要素，这些做法也同样难以用授权立法理由来支持。2015年《立法法》修正案二审稿中，曾有“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定的内容，但在最后定稿中“纳税人、征税对象、计税依据”法定等三项内容仍被删除了。此一情况虽令人遗憾，但是如果考虑到既有的规范都未曾被遵守，那就可能不是“无法可依”的问题了。

其次，在政策性层面，财政民主价值的流失同样堪忧。分税制改革之后的二十多年间，政府财政收入增速几乎都是GDP增速的二到三倍，几乎每年都能“超额”百分之二百完成自己年初确定的财政增收目标，远超GDP和居民收入增长率。更令人费解的是，许多政府官员还将之作为政绩津津乐道。这表明在我们的体制安排中，对政府征稅的约束十分有限。在财政支出方面，尽管预算和投资管理正逐步优化，但问题仍然十分严重。例如在近年全国人大常委会听取的审计报告中，中央本级公共财政中就被查出诸多问题：投资计划安排不合理；违规安排资金：执行中任意调整预算项目用途；投资计划下达程序不规范；国有资本经营预算范围不完整；国有资本经营收益收缴比例偏低；个别中央部门超标列支“三公经费”等，可谓触目惊心。财税由行政主导、不受约束的财政支出，构成了我国宏观税率不断攀升的主要原因，它过度加重了企业和公民的税负，其对经济结构和质量的伤害是不言而喻的。

分税制有效改变了之前中央财政吃紧、宏观调控乏力的格局，但是回头来看，其矫枉过正的做法也产生了诸多严重后果。虽然全国财政收入一直高速增长，但由分税制引发的“财权上浮、事权下沉”格局到目前依然没有改变。这激励着地方政府在事权沉重、财力不足的情况下设法“找钱”，过度依赖那些难以有效约束的非税方式，如土地财政、融资平台、地方债务、干预辖区金融机构，等等。对于许多地方政府而言，财政收入的一半来自于土地相关的出让金、税费和融资所得，这一情况是触目惊心的。虽然土地财政是经济发展的重要驱动力量，但其对地方政府行为方式的不当激励，进而产生对经济结构、社会公平、政治稳定造成的消极影响也是巨大而深远的。^[16]事实上，这一堪忧状况也是党的十八大后中央决心大力推动财税体制改革的一个重要背景。有学者更是指出，“难道这些问题与我们的政府掌握着这么大的资源，政府的财政收入和财政支出不受任何实质性的制约没有关系?近几年发生的种种社会问题，可粗略地归纳为四大类：一是政府官员腐败案件不断曝光，大面积地发生而又屡治不果；二是我国社会财富占有和收入分配上的差距不断拉大；三是整个社会越来越依靠政府的项目投资和高投资率来维系经济增长；四是居民家庭收入和居民家庭消费占国民收入的份额持续下降。”^[17]因财税引发的问题，可以说是整体性的和结构性的。

问题很明显，但解决很困难；目标很宏伟，但步子很细碎。财税改革的客观需求和内在动机毋庸置疑，但改革的“内卷化”现象也显而易见：积重难返、步履维艰、进一退二甚至改革回转。在目前央地关系相当不对等的情况下，财税改革的成功与否很大程度上取决于中央在向地方转移财力上的主动性如何。但在强化宏观调控的大背景下，似乎很难给予乐观的期待。甚至在很多人看来，税权的行政化和中央集权非但不是一个问题，反而适应了社会对高效行政的需求，它甚至被当成经济发展的一个经验。这其实是能把令行禁止、不受制约当成了行政高效，而且完全无视其付出的高额社会成本和对国家长治久安的影响。

再次，财税法理论发展浅层化。一门学科的学术品质如何，往往取决于其对实践问题的回应机会，如果问题是基础性的，学术讨论也难以深入。税是公民为文明社会支付的对价，也是一项事关毁灭的权力，税的重要性及其民主价值，可谓现代社会的基础性认识，欧美发达国家在此基础上，发展出了繁复琐细的税法规则和分门别类的税法理论，这些都是由于问题不断深入而引发的。我国税法理论尚停留于基本价值的确认阶段，由于共识迟迟难以达成，吸收了太多的学术注意力，深入的税法理论问题既无暇被严肃关注，也无用武之地。例如，如果税收法定尚未确立，行政主导格局未有改观，就很难深入讨论诸如“税收中性”这样更具技术性的问题。所以总体来看，我们似乎仍处于税法理论发展的“温饱”阶段。

通常的看法是，实践发展迟缓是由于理论落后造成的，但至少在税法研究领域，情况并非如此。税收法定附带的财政民主价值的实现，根本上不是认知性的而是政治性的，它需要政治动力才能落实。在最早产生这一原则的英国，它来自“无代表不纳税”这样的基本政治诉求，而我们在借鉴欧美经验时，注意力也太多集中于其形式法治方面，忽视了其赖以安身立命的政治动力机制。^[18]

在他们那里，税法的发展一直受制于以代议制为中心的政治过程的约束和驱动。正是有效运转的政治过程，使得税法在符合财政民主价值的轨道中不断前行。我们无论是要求赋予地方税收立法权以遵循平衡模式，还是要求平衡财力以遵循非对称模式，都需要使其落实的政治动力机制有制度化的监控渠道，才会构建一个责任制政府，也只有责任制政府，才能确保其政策选择在法律约束的范围内运行。在这样一个机制中，因为没有不受制约的权力，也就不会存在单一的行政主导。

综上，以人民代表大会为中心的政治过程运行不畅，是我国财税体制改革滞后的根源。我们缺少的不是他国经验的启示和渐趋形成的制度共识，而是解决问题的动力机制。而对于未来的期待，也只能是假设性的：假如纳税人有机会通过代表选举、表达自由影响政府，那么无论是全国人大还是地方人大，都将成为向决策者施加影响的机会；假如有正常运转的政治过程，那么对于承担相应事权的各级政府，人大自然有动力通过公共审议合理分配其应有的财力或者税权；假如有一个正常运转的政治过程，那么，人事将不会掌握于单一决策源，这样就能削弱其按自己的意志自行分配税权、财力、事权的能力和机会。

四、作为动力机制的人大

晋惠帝时有饥民饿死，他闻听后大惑不解，说道：“百姓无粟米充饥，何不食肉糜？”学术讨论也可能陷入这种尴尬，把问题本身当成解决办法，或把问题的表现当成原因。对于违反税收法定的现象，解决方案通常是“何不规定之？”对于授权立法泛滥，解决方案是“何不严格之？”对于地方财力不足，解决方案是“何不增加之？”这其实等于把解决问题的办法还原到问题本身了，如果对原因加一个“不”字就变成了解决办法，注定是于事无补的。

迄今进行的财税体制改革，其成效不容否认，但总体来看仍然是“应激反应型”的，往往是问题变很严重、社会付出极大代价之后迫不得已的回应。这是行政主导型财税体制改革兜圈子、内卷化的一个必然结果。立法确认了“税收法定”仍不能顺利落实，即使有部分落实，也是社会舆论压力的作用，而舆论是制度化政治机制的一个较弱形式的表现。

但是，我国宪法和法律存在一个类似于欧美国家的政治过程，它就是以人民代表大会为中心的“根本政治制度”。疏通、强化这一过程机制有可能促使“应激反应型”改革向“主动回应型”改革转向。本文认为，如下几个方面是不能忽视的。

首先，应实现事权、财权与“人（事）权”的三权平衡。迄今为止的讨论，集中于财权（包括财力）与事权的两权平衡。但是不难发现，我们借鉴参照的欧美国家，无论是单一制还是联邦制，其财税法制的成效都立基于一个富有活力的民主政治体制，而其活力源于人、事、财的三权平衡。例如在美、德等联邦制国家，联邦、州、地方政府每个层级的三权均衡，都是以刚性的宪法和法律机制、代议制民主政治和司法审查的有效运转为前提的。税收法定是议会为政府设定的戒律，而议会之所以有权威，是因为它真实运转。即使是政府首脑，也不可能独揽财税大权，因为严格的分权制约和司法审查根本不可能容忍这么做。议员、官员都向法律而不是上级负责，他们有不同的产生方式、不同的负责对象，不同的事权责任；由于表达自由和周期性选举的存在，他们的表现受到纳税人的有效监控；由于存在独立的司法审查机制，与财税有关的刚性规则能够得到较好地维持。在人、财、事三权中，人（事）权既是我们所忽视的，也是决定性的。在我国，行政化和中央集权恰恰是由于人事权的纵向集权来保障的，集权的力量击穿了所有关于各级政府事权和财权分配的刚性设计。很难想象，事权和财权在缺乏相应的政治责任激励的情况下会得到平衡的分配。

其次，落实税收法定的财政民主价值，需要各级人大真正有财可用、有事可议、有责可负、有人可纠。^[19]抱怨人大代表参政积极性不高、人大制度权威不足已经成为陈词滥调，但是在财税行政主导的情况下，人大无财可用、无事可议、无责可负、无人可纠，这种情况若无改观，人大代表即使满腔热情又有何用武之地？近年每次全国人大开会，不少代表总是因为提出无关宏旨甚至颇为“雷人”的议案而成为社会焦点，这难道这不是代表既有参政热情、又无参政权力的矛盾产物吗？

财税法是一门与“钱”有关的学科，它不能被简化为一门会计学科。财税法本质上是一门政治科学，政府与“钱”相关的所有权力——敛钱（征税）、花钱（支出）、借钱（举债）、印钱（通胀），都不是技术性的而是政治性的，每个环节都存在政治选择的空间，并事关合法性和治理绩效。财政支出的方向和强度，都高度依赖民意表达机制对需求的审议。如果公众无力控制政府的支出冲动，也就无力控制其征税冲动。基于此，我国财税法的基本原则，也应从“取之于民、用之于民”扩展为“取之于民、决之于民、用之于民”。“取之于民、用之于民”默许税收汲取和分配的集权，与行政主导体制是暗合的。“决之于民”才是更为核心的财政民主价值，因为它至少关系到：（1）是否真正坚持税收法定原则；（2）是否让人大通过公共审议来决定税收要素和财政支出方向；（3）是否能够依据财税权力的运行后果来让官员承担政治责任。

再次，应充分尊重司法专业性。司法制度是我国以人大为中心的“根本政治制度”的一个组成部分，它事关能否让司法过程通过个案审判来维持刚性的税法规则，而如果法律的规范能够被尊重，人大的权威也就能够增强。在过去，财税领域有法不依、执法不严、放纵行政部门滥用权力的做法，很大程度上与司法的独立性、专业性未受尊重、司法审查没有发挥正常功能有关。法治国家的经验显示，“司法审查是保障法律秩序协调统一的重要手段，它与税收法定原则一起维护财税领域宪法秩序的统一性。”^[20]

结 语

税法涉及国家与个人、人大与政府、中央与地方三个方面的宪法关系，^[21]这一领域的问题，是我国公共治理结构性缺陷的具体表现之一。以“授权立法”之名的慷慨授权，导致了税权的行政化，以税收“法”定之名对地方不予授权且怠于均衡财力，导致了税权的中央集权，这纵、横两个方面共同描绘了一幅行政主导的财税体制图景。对税收法定的立法承认，只是其财政民主价值实现的第一步。就像美满的婚姻不能简化为一张结婚证，税收法定的落实也不是有了纸面规定就可以万事大吉，它需要政治过程提供驱动力量。如果没有以人民代表大会制度为中心的代议制政治过程产生的制度性压力和公共审议机制，行政主导的图景恐怕难以改变。为了强化人大的权威，维持法律的刚性约束，须使人大代表有财可用、有事可议、有责可负、有人可纠；现有的“事权与财权”两权平衡方案也应转向“人（事）权、事权、财权”的三权平衡设计。因此，财税问题应置于改革和完善人民代表大会制度的背景下来考虑，这样也会超越狭隘的地方增收考虑，跳出单纯的形式主义法治路径，在改善总体公共治理目标下予以观察。顾及大国治理的地方性、减少中央统一决策的负累、为地方性制度创新提供机会等目标和价值，也将会与财税体制改革统一起来。