【摘要】 税收合宪性的形式标准是税收法定原则，宪法依据为税收同意权；实质标准是量能课税原则，宪法依据为公民平等权等基本权利的保障；宏观标准是依宪用税原则，宪法依据为人民主权原则。税收合宪性判断必须同时满足这三个标准。我国应当借助财税体制改革提供的良好契机，提升轉收合宪性。具体步骤是，首先清理税收违法减免与征稽现象，其次通过法律修改和税制改革强化依宪用税及量能课税原则，最后由人大逐步收回税收立法权，彻底实现税收法定原则。在依宪治国的时代，税收制度具有重要地位。它一方面是国家财政权与公民财产权矛盾的集中体现，另一方面又可以对国家人事、职事以及公民其他基本权利产生间接但深远的影响。因此，税收制度不仅可以视为一国宪法实施状况之晴雨表，又常被作为推动依宪治国发展的有效媒介。在我国进入新一轮财税体制改革的当下，探讨税收合宪性问题具有重要的现实意义。经分析可以发现，当前我国税收合宪性缺失的具体表现恰好多为本轮财税体制改革所欲革除之弊端，且在范围上涵盖了税收与预算等两大改革内容。更重要的是，法治原则使得提升税收合宪性成为本轮财税体制改革的基本目标和刚性框架。可以说，本轮财税体制改革为我国完善税收合宪性提供了良好契机，但同时又必须依循税收合宪性标准预设的轨道前行。因此，厘清税收合宪性的判别标准是我国深化财税体制改革的必要前提。
【中文关键词】 合宪性；税收法定；量能课税；依宪用税；财税体制改革
一、税收合宪性的形式标准
税收合宪性的形式标准体现为税收法定原则，其要旨在于税收规则之制定与执行均必须有明确的法律依据。在西方，纳税人对抗国家滥用征税权的最初理据是税收同意权，即“无代表不纳税”。税收同意权又可以进而推论出：其一，惟人民有权以民主方式决定是否，对谁以及如何征税；其二，征收机关在征稽过程中必须恪守人民制定的征税决定。受法治理念约束，这些征税决定最终表现为法律规则，税收法定原则由此确立。此外，税收法定原则还与宪法中的自由权相关联。税收不仅是对公民财产权的直接处分，且足以间接影响公民其他自由，如职业自由、迁徙自由等。[1]税收法定原则能够强化公民对国家的消极防御权，并在一定程度上促使国家履行制度性保障、基本权最低保障等义务，达致维护公民自由权之效果。可见，税收法定不仅是税法中最古老的原则，而且还暗含民主、法治、自由等宪法价值，具有保障公民权利和维护法安定性等重要功能，因此成为税法的基本原则乃至“帝王条款”。[2]
税收法定原则不仅可以经由民主、法治、自由等抽象宪法原则从学理上推衍得出，而且还具备直接宪法依据，即我国《宪法》第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之规定。对于该条是否构成税收法定原则，学界略有争议：部分学者以目的解释等解释方法推出该条中的“法律”系狭义法律，公民仅在法律明文规定时才承担纳税义务，征收机关也必须严格依照法律行使职权，故该条构成税收法定原则的宪法渊源；另有学者以历史解释、体系解释方法得出该条中的“法律”除狭义法律外还应包括法规、规章等其他规范形式，即公民有依法律纳税之义务而政府无依法律征税之职责，故该条并未囊括税收法定原则之实质内核。[3]上述两种观点均有其合理性，前者体现特定价值追求，后者则基于实证主义提出批评。但宪法解释原本就具备在保持宪法原文的基础上促使宪法不断适应社会现实变迁与法律理念发展的重要功能，在税收法定原则越来越受到理论研究与实务部门认可的时代背景下，完全没有必要拘泥于其历史原意，而应以新的法律理念填充宪法条文旧有缺陷，并最终实现完善宪法之目的。故笔者认为，《宪法》第56条应当视为税收法定原则的宪法表述，同时也构成税收合宪性的基本判定标准之一。对照我国当前实践情况，围绕税收法定原则产生的主要矛盾集中表现为以下三个问题。
1.税收立法保留问题。税收立法保留是税收法定原则的基本要求。在理论上，税收受制于人民伺意权，税收立法权必须由代议机关行使。代议机关在能力不及的情况下，可以附条件地进行委托立法，如对行政机关进行具体、个别的临时授权。但代议机关不宜对行政机关进行概括或空白授权。在我国制定法中，税收立法保留亦有体现。新修改通过的《立法法》第8条将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”保留为“只能制定法律”的事项，结合对《宪法》第56条中“法律”的狭义解释，可以视为立法法对税收立法保留原则的强化，这也是立法法修改的亮点之一。但遗憾的是，《立法法》第9条延续了旧有规定，将税收立法排除出绝对保留范围；加之全国人大对国务院长期过度授权以及对其他机关违法制定税收规则的默许态度，税收立法保留原则的贯彻仍不容乐观。据学者统计，全国人大及其常委会与国务院、国务院各机构、地方人大及地方政府制定的税收规则数量比例大约为1:6:360:834。[4]税收规则制定权过于泛滥已经对我国税收的合宪性构成了严重挑战。
2.税收依法征稽问题。税收法定原则在执行过程中表现为依法征稽，即税收征稽机关应当依据法定权限、法定课税要素以及法定程序征收税款。有学者将其细化为课税合法、正当，类推禁止，纳税人信赖保护等三项具体原则。[5]依法征稽在我国制定法中亦有规定，如我国《税收征收管理法》第28条：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”但实践中违法征稽现象并不少见，如超越权限多征、提前征收或者减征、免征、缓征应征税款，为完成税收任务征收“过头税”、突击征税、向企业下达收入任务等。[6]违法征稽本质上属于行政权力滥用，不仅危及公民财产权与法的安定性，而且当其成为一种普遍现象时还会损及税收的宪法正当性。
3.税收减免问题。税收减免除直接减免应缴税款以外，还包括先征后返、购房抵税等其他多种形式。[7]税收减免既可能涉及税收征稽领域，也有可能涉及税收规则范畴。在税收违法减免现象中，相较而言，更普遍存在且危害更甚的是政府(尤其是地方政府)以税收优惠政策形式对税收立法权的僭越。国务院及其部门、地方人大与地方政府制定税收规范性文件虽然有悖于法律保留原则，但至少仍受立法程序约束，且在上位法的统摄下，一般不至于过度破坏法制的统一。而税收减免政策使得政府有可能完全规避立法权限、程序以及依据等方面的限制。当地方政府间陷入恶性竞争时，形态各异的税收减免政策不仅侵蚀税基，甚至有可能产生肢解国家税法体系的严重后果。因此，有效扼制违法的税收减免权也是维持税收合宪性必须解决的问题之一。
总的来说，税收法定主要是形式法治观念下生成的税收原则，因而并不过多关注税收的实质正义问题。税收立法内容虽然不当，但只要经代议机关依法定程序制定，且征收机关严格执行之，亦符合税收法定原则。我国当前主要在税收立法、税收征稽以及税收减免三个方面未能满足税收法定原则之要求。
二、税收合宪性的实质标准
(一)量能课税的横纵坐标：平等原则与基本权利保障
税收合宪性的实质标准体现为量能课税原则。[8]量能课税是指纳税人之税收负担应当按照其经济上之负担能力进行分配。[9]具体而言，量能课税又可以分为横向与纵向两个维度，其横向维度要求对同等经济能力者课以同等纳税义务，不同经济能力者课以不同的纳税义务；纵向维度主要是指纳税人的税收负担不应妨碍其宪法基本权利之实现。以上两个维度分别来源于不同的宪法原则。
1.量能课税的横向维度是宪法平等原则的具体表现。税收法定使得人民作为整体在税收方面完成了从被剥夺者到同意者的角色转变，但未能妥善解决微观视角下纳税义务在人民内部如何分配的问题。纳税义务的分配方式在很大程度上是公民之间法律关系的反映，而公民间法律关系又必须受到宪法平等原则约束。我国《宪法》规定“公民在法律面前一律平等”，即应包括纳税义务之平等。且税收法定在民主制度下已能基本杜绝形式不平等，故此时纳税义务分配更应倾向于促进实质平等。
纳税义务分配的实质平等性可以由不同视角加以衡量：⑴纳税利益多者，纳税义务更重，即利益交换论；(2)负担能力强者，纳税义务更重，即量能课税论。相较之下，量能课税更加契合现代福利国家理念，即国家对社会弱势群体负有特殊生存照顾之义务。而纳税利益不仅难以衡量，且不适用于多数公共产品。[10]因此，宪法平等原则，尤其是其实质平等之面向，在税收领域内表现为纳税人依其负担能力分配纳税义务。
2.量能课税纵向维度的要求主要源自公民宪法基本权利的限制。在理论上，国家对公民基本权利的实现负有保障义务，我国《宪法》第33条第2款也规定“国家尊重和保障人权”。公民行使基本权利必须依赖相应的物质基础。这就意味着国家征税权的扩张应有限度，否则公民基本权利可能因物质基础欠缺而最终落空，量能课税原则的纵向维度即由此确立。具体而言，基本权利的范围有一定弹性，但公民生存权为不可或缺之核心内容。此外，由于我国《宪法》第49条规定“父母有抚养未成年子女的义务，成年子女有赡养扶助父母的义务”，由此推衍出量能课税在我国所保障的生存权主体并不仅限于纳税人自身，还应包括其具有抚养或赡养义务的近亲属。
随着国家财力提升，基本权利的范围还有可能逐渐拓宽至经济、社会、文化权利范畴。如《宪法》规定的“受教育权”“进行科学研究、文学艺术创作和其他文化活动的自由”等均处于基本权利的潜在射程之内。可见，量能课税原则的纵向维度强调公民宪法基本权利与国家课税权之间的平衡，具有消极防御功能。
(二)量能课税原则遭遇的现实挑战
量能课税是一项税收立法原则，[11]从我国实践情况来看，对量能课税原则的背离也主要集中于立法领域。
1.我国现行税收结构对量能课税原则之实践具有一定阻窒。不同税种与量能课税原则间的切合度也不相同。目前间接税占据我国税收收入的较大比重，虽然间接税亦受量能课税原则之约束，[12]但不可避免地存在税负转嫁问题，且常导致富人的实际税负和收入比例反而低于穷人的逆向调节结果。所得税则以纳税人实际收入为标的，能够较真实和准确地反应其负担能力，更加符合量能课税原则。总的来说，较为符合量能课税原则的税收结构应当以所得税为主，并根据经济发展程度辅以特定类型的间接税。
近几年，来我国税收结构也朝此方向采取了一定的优化措施，但由于所得税的征稽成本和技术要求均高于间接税，以间接税为主的基本税收结构一直没有质的改变。根据国税总局公布的数据，2016年，我国税收收入高达115,878亿元，其中个人所得税10,089亿元，占比约8.71%；企业所得税28,850亿元，占比约24.9%，虽然二者占比均有所提升，但大部分税收还是以增值税、消费税等间接税的方式存在。[13]可以认为，我国现行税收结构侧重于税收征稽的便利性与低成本，而在一定程度上牺牲了税收正当性。
2.个人所得税制度设计失当损害纳税义务的平等性。间接税因税负转嫁可能造成逆向调整效果故应提高所得税所占比重。但由于制度设计失当，我国当前所得税也存在类似的缺陷。申言之，在收入途径方面，工薪阶层一般以工资收入为主，而富裕阶层多数拥有其他资本收入来源，如股息、红利等。按照《个人所得税法》规定，工资所得适用累进税率且边际税率高达45%；个体工商户生产经营所得也适用累进税率，但边际税率为35%；利息、股息等资本收入则适用20%的比例税率。这一差别性规定使同等收入者因收入途径差异而承担不同税负，甚至会出现税负与收入呈反相关的现象。此外，个人所得税过于简化的征稽方式使得纳税人工资收入所得“应缴尽缴”，其他类型收入是否纳税却隐含着较大偷避的空间，甚至完全依赖于纳税义务人自觉申报。
由于以上原因，我国个人所得税已经产生了逆向调节效果：约占人口总数20%、拥有社会财富80%的人，所缴个人所得税金额不到总量的10%。[14]故平等分配公民纳税义务除有必要提升所得税所占比重外，还必须进一步完善我国所得税制度。
3.缺乏对纳税人基本权利的充分保障。量能课税要求国家不得以税收侵害公民生存权等基本权利。由于间接税无法确定税负最终的转嫁对象，国家对基本食品、药品等生存必需品征收间接税确有可能在一定程度上妨碍贫困阶层公民生存权的实现。故依量能课税原则，对生存必需品应当免征或只征极低的间接税。
在个人所得税方面，对纳税人实际负担能力也因评估方式过于简化而欠缺合理性。个人所得部分只有超出其个人及家庭最低生活水平部分始具负担能力，故所得必须减除保障生存之必要费用及意外负担。[15]我国对纳税人“最低生活水平”的考量主要体现为“应纳税所得额”的确定，其欠缺具体有三：其一，部分类型收入未扣除维持最低生活水平所需的必要开支，如个体工商户生产、经营所得；财产转让所得；利息、股息、红利所得等。其二，依据《宪法》第49条，量能课税应当保障纳税人及其近亲属的生存权，但目前我国仍只关注个人收入，而未将其家庭状况列入考察范围。其三，纳税人实际负担能力取决于收入与最低生活支出两个因素，故只有在征稽过程中才能确定其实际负担能力，法律拟定固定起征额事实上使得收入成为负担能力的唯一衡量标准，这种做法过于粗放。
量能课税原则作为税收合宪性的实质标准，主要着眼于纳税义务分配是否符合宪法平等原则，并以纳税人宪法基本权利作为国家征税权扩展的限度，在一定程度上弥补了税收法定的不足。但量能课税原则不太关注税收在形式上的法定性，甚至有可能与税收法定原则发生抵牾。我国当前在量能课税的横向与纵向维度均存在一定缺陷，不仅导致了逆向调节效果，而且未能充分保障贫困阶层公民的基本权利。
三、税收合宪性的宏观标准
(一)依宪用税：税收制度宏观运行时的必要约束
宏观合宪性标准是指除税款征收维度以外，税收是否合宪还应当从其支出面加以考察。以整体与动态视角将税收还原为国家财政运行链条中的一环时，税收法定与量能课税等原则只能为税款征收过程提供合宪性证成，但这一证成实则建基于特定预设之上：税款将被合宪使用。缺少这一预设，税收法定与量能课税宪法功能的完整性将受到极大损害。因为完整法律意义上的税收是征收与使用的统一，[16]将二者简单割裂无法真实反应税收的全貌。而且在“量出为入”的财政观念下，国家财政开支的刚性需求甚至成为税收征收的最终动因和目的，以至于“政府的收入能力不得不受限于职能所框定的财政支出需要”。[17]所以，如果将税收合宪性限定在征收过程内，则税款使用状况能够对税收征收合宪与否产生回溯性的影响；如果采取整体视角将税收理解为税款征收与使用的统一，则税收使用本身即为税收合宪性判断的重要内容。故笔者认为，对税收合宪性的判断还必须引入一项宏观标准，即依宪用税原则。
依宪用税主要是指人民对政府财政支出[18]合法性与正当性的控制，其宪法依据可以上溯至人民主权原则，即人民有权通过人大对政府的财政、职事以及人事进行全面控制。其中，政府财政支出安排是否符合人民真实意愿在形式上集中表现为人大能否切实有效地行使其预算审批监督权。政府超出人大监督范围的财政行为无论是否具备实质正当性，均因悖离人民主权原则而违宪。因此，依宪用税原则在具体层面上主要表现为预算制度，即《宪法》赋予人大的预算审批权。此外，公民对财政支出知情权、参与权、批评建议权等民主权利也构成了依宪用税原则的内容。进言之，依宪用税由人民主权衍生，但后者的实践又在一定程度上依赖于前者。税权的影响范围绝不仅限于财政权本身，而且还可以延伸至政府职事以及人事权力。
(二)依宪用税与税收法定、量能课税的内在关联
依宪用税在制度上表现为人大有权对政府财政支出进行预算审批监督，其具体内容又可以分为两个方面：一是财政支出的法定性，二是财政支出的平等性。二者与税收法定原则及量能课税原则之间又存在着深层关联。
1.财政支出的法定性主要侧重于形式方面，即政府的全部财政支出均应遵守人大预算审批。申言之，税收法定原则的理论基础在于人民享有税收同意权，税款使用作为衡量税收正当性及必要性的重要因素之一，必然构成人民行使同意权时的有机组成部分。不受制约的财政支出完全可能违背税收原初目的。
我国财政支出法定性面临的问题主要源于人大预算审批权的羸弱以及公民民主权利的保障不到位。人大预算审批权羸弱表现为人大在预算否决权、修正权以及调整权等方面存在缺失，以至于难以对政府预算进行全面监督。公民民主权利涉及到与财政支出相关的知情权、参与权与救济权等内容，这些权利既可以由人民主权推衍出的直接民主为依据，也可以溯至《宪法》第41条等具体规范，是公民对人大预算权进行补充与监督的有效方式。最新的《预算法》修正案在一定程度上弥补了以上不足，如更加严格限制政府的预算调整权，拓展公民对经批准预算的知情权以及在县、乡尝试促进选民对预算的参与等。但人大预算否决权与修正权缺失的问题仍未解决，公民知情权、参与权与救济权保障也远不充分，故限制政府过于强势的财政权力还有待于进一步的预算制度调整。
2.财政支出的平等性主要侧重于实质方面，对应于量能课税原则。量能课税原则要求在顾及公民基本权利的前提下平等分配税收义务，从而体现公民间的平等地位。而财政支出的平等性则由财政活动的另一端出发，在首先保障贫困阶层公民生存权时，通过平等分配公共产品进一步确认和强化公民平等权。如果财政支出平等性被打破，量能课税所构建的税负平等也将失去意义。财政支出不平等是损害我国税收合宪性的重要原因，具体表现为：(1)我国用于民生的财政支出占比偏低，而一般公共服务支出占比高于西方发达国家，政府投资和建设性支出占比更是超过50%。[19]这意味着我国不仅行政管理成本偏高，而且政府更多地扮演着经济活动参与者的角色而忽视了其公共服务提供者的应有身份。(2)财政支出在城乡、行业、部门间的分配存在较大差异。以教育为例，我国教育支出占比长期偏低，且其内部分配极不平均。不仅城镇教育资源远远优于农村，而且政府更愿意将有限的资金投向个别重点学校，忽视了对大多数相对落后学校的扶持。(3)当前税收返还及财政转移支付等制度对缩小地区差异的作用有限。其中，税收返还以地方特定税收为基数，必然会加剧而非抹平地方财力的不均衡。财政转移支付对地方资金补助的数额较大，用于缩小地方差距的数额偏小，部分专项转移支付甚至引发寻租行为。虽然新《预算法》已经注意到税收返还与转移支付存在的缺陷，也做出原则性调整，但其实效仍有待观察。
概括而言，依宪用税原则既是对税款征收过程合宪性的补充，也是整体视角下税收合宪性的固有衡量标准。依宪用税的主要制度表现是预算法治，其形式上的法定性与实质上的平等性又分别对应于税收法定原则与量能课税原则。当前我国行政机关预算权力过大以及财政支出的不平等背离了依宪用税原则。
四、税收合宪性的内部协调
如前所述，衡量税收合宪性的标准包括税收法定、量能课税及依宪用税，目前我国税收在以上三个方面均存在较大缺陷，逐步完善税收的合宪性是我国依宪治国过程中不可回避的重要内容。完善税收合宪性首先必须解决的问题是，前述三个标准之间是否具备优先关系以及如何相互协调。
税收法定、量能课税以及依宪用税之间的相互关系较为复杂，三者之间既可能相互补充与促进，又有可能陷入矛盾和冲突。其中，量能课税原则只能在税收法定原则之下逐步确立，因为量能课税的核心问题在于纳税人的负担能力，故国家本位主义下公民权利保障面向的量能课税原则基本不具备稳固的生存空间，以公民同意权为核心的税收法定原则事实上为其提供了制度保障。但反过来，量能课税原则又以实质平等和基本权利保障构成对税收法定原则的补充，使得代议机关在制定税收规则时不得忽视社会弱势群体的基本权利，避免代议机关权力滥用。
税收法定与量能课税之间又具有一定张力，尤其是在税收立法滞后于社会发展的情况下，二者易产生冲突。而依宪用税原则一方面是税收法定与量能课税在税款支出面上的自然延伸，另一方面又是税收法定与量能课税得以证成的前提条件，因而双方构成了相互限制的因果关系。
税收法定、量能课税与依宪用税等原则之间既无高低层级之分，也不能相互替代，三者从形式、实质、宏观等不同角度出发共同构成了税收合宪性的衡量标准。其中任何一项标准的缺失都会损害税收在整体层面上的合宪性，因而必须寻求建立三者间较为稳固的动态平衡。
税收法定、量能课税以及依宪用税间的复杂关系要求完善税收合宪性必须以全面改革的方式展开。目前正是推进这一改革的良机。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)开启了新一轮财税体制改革，提升税收合宪性属于本轮改革的有机组成部分。申言之，《决定》一方面将财政制度提升到了“国家治理的基础和重要支柱”的高度，使得税收改革有可能摆脱经济制度的相对狭小空间，获得更加充分和持久的动力；另一方面，《决定》提出的具体改革措施不仅覆盖面广，而且大多切中当前税收合宪性不足之要害。例如：完善立法必然意味着税收立法保留原则的强化，清理税收优惠政策有利于扼止地方政府滥用税收减免权，提高直接税比重和综合所得税制有助于量能课税原则实践，预算的全面规范和公开透明能够促进财政支出法定性，完善转移支付制度则有利于缩小地区财力间的悬殊差距，等等。
此外，税收法定、量能课税及依宪用税等原则又反过来构成了本轮财税体制改革不得偏离的基本方向和刚性框架。因为作为国家治理基础和支柱的财政制度必须具备充分的宪法基础，是法治原则对于财税体制改革的最低要求。故财税体制改革与税收合宪性完善必然呈现出同步发展的样态。
在完善税收合宪性的具体进路上，应当注意税收法定、量能课税以及依宪用税等原则之间的相互协调。具体而言，笔者认为应当采取从易到难的方式分为以下步骤渐次展开。
1.应当对我国当前税收优惠政策及低层级规范性法律文件进行清理，同时纠正税收征稽过程中的违法行为，在一定程度上扭转税收法定原则缺失的现状。税收政策、规范性法律文件清理对象的效力层级较低，税收征稽则属于行政执法范畴，二者皆不触及现行税收制度的核心，因而推行阻力相对较小且能在短时期内取得明显的效果。此外，清理后的税收制度轮廓与缺陷将更为清晰，有助于更加合理地制定进一步的改革措施。
事实上，近年来，随着财税体制改革的深入，我国已经开始着力对这些问题进行清查整治。在低级别的税收规则与政策方面，规范性及统一性欠缺所带来的扰乱市场秩序和破坏公平原则等弊端已经得到足够重视。除清理现行违法违规税收优惠政策以外，国务院还明确规定新的税收优惠政策应报国务院批准后方可执行。[20]对于依法征稽，国税总局则采取了“执法大督察”这一较为传统同时也是立竿见影的方式[21]。问题在于，如何将这种运动式的执法督察固化为稳定的长效机制。
2.严格执行并进一步完善《预算法》，强化税款使用的合宪性。最新修改的《预算法》对人大预算审批权与公民权利都进行了实质性的扩充，政府财政权力无疑将受到更加严格的限制，且在实质平等方面注意到了对落后地区的财政扶助。因此，严格执行新《预算法》无疑会将我国税收使用的合宪性推上一个新的台阶。
然而，本次《预算法》修改并不彻底，特别是没有明确人大预算审批权与修正权、预算编制期间的公民知情权和参与权以及公民救济权，因此《预算法》实际上还有进一步完善的需求和空间。同时，值得注意的是，《预算法》修改对提升预算形式上的法定性作用较为明显，而财政支出实质平等性取决于各利益集团之间力量的相对平衡，故在很大程度上依赖于人大制度的完善以及直接民主的强化，必须经过长期努力才能逐步实现。具体而言，有必要在预算法中进一步明确人大行使审批权、修正权以及否决权的条件、程序及其法律后果。同时可以考虑适时引入纳税人诉讼制度，[22]强化财政支出方面的法律救济，从而与人大预算权遥相呼应，实现对税款使用的动静结合式的法律监督。
3.通过提高直接税比重，推进增值税改革，建立分类与综合相结合的个人所得税制等措施逐步落实量能课税原则。在时序上，量能课税与依宪用税原则的实践应当同步展开。但在形式上，量能课税原则涉及面更广，面临的问题也更加复杂。量能课税原则不仅需要协调各个税种之间的相互关系，而且必须对特定税种的内部规则不断优化，甚至还牵涉到税收征稽过程中的技术问题。
以个人所得税为例，量能课税不仅要求提高个人所得税相对于间接税的所占比重，同时还要求改变当前分类计算收入的模式以及过于简化的征稽方式，甚至在很大程度上有赖于金融制度以及个人信用制度的完善。从技术层面看，符合量能课税要求的个人所得税在收入计算、减免与抵扣等细节方面的复杂性与繁琐性大增，对征稽人员的能力提出了更髙的要求，现行由单位代扣代缴的方式必然遭到淘汰。因此，量能课税原则很难通过某一部法律的制定或修改取得质的突破，需要不断优化各种类型税收且在它们之间寻求最佳平衡，以及配套制度的完善和专业人才的培养。
4.全国人大应当逐步收回税收立法权，落实税收法定原则。税收立法权泛滥是我国当前税收合宪性缺失的重要表现之一，学者常将全国人大收回税收立法权视为当务之急。但笔者认为，除立法资源与立法技术的限制外，改革期间内税收规则的频繁变动也决定了全国人大不宜在短期内完全收回税收立法权，否则法的安定性必然遭到破坏。此外，“税法的授权决策实际上不可避免，而如果授权具有明确性并且明智，它在一个广大且地域分散的税收制度下有其好处。”[23]因此，全国人大应当逐步分批收回税收立法权。
具体而言，当前的税收立法重点在于将现行税收法规政策中已经成熟、无需改革的部分转化为法律，如税收优惠政策的清理与规范等问题；然后在本轮改革所涉及的根本和重大问题上坚持税收立法保留，如部分税种的设立、调整与废止问题；最后，通过以法律形式巩固实经践证明为有效的积极改革措施，逐步收回剩余的税收立法权。可以预见，实现税收法定原则将是一个长期和渐进的过程。
五、结语
税收合宪性是税收制度建构过程中的重大问题，但我国税务实践缺乏相关考量，学界也尚未展开全面深入的研究，致使当前税收合宪性存在较大缺陷。本文认为，税收合宪性的判断需要从形式、实质和宏观等多个层面进行综合分析。其中，形式标准是税收法定原则，其理论支柱为税收同意权，具体宪法依据是《宪法》第56条“公民有依照法律纳税义务”之规定；实质标准是量能课税原则，主要体现公民平等权和基本权利保障等价值取向，具体宪法依据为《宪法》第33条“公民在法律面前一律平等”“国家尊重和保障人权”等规定；宏观标准是依宪用税原则，可以上溯至人民主权原则，具体宪法依据是《宪法》第2条、第62条和第99条等相关规定。以上三个标准之间构成既相互补充促进，又相互冲突制约的复杂关系，因而不能彼此涵盖或替代，税收合宪性的提升均须将三者同时纳入考量范围。新一轮财税体制改革的启动为完善我国税收合宪性提供了良好契机。在具体进路上，应当首先对税收法定原则下税收减免及违法征稽现象进行清理，再通过严格执行并进一步完善《预算法》促进税款使用的合宪性；同时，通过提高直接税比重等税收改革措施强化量能课税原则；最后，由全国人大逐步收回税收立法权，彻底实现税收法定原则。
