【摘要】 在国家监察体制改革背景下，监审分立的制度选择给审计权和监察权的关系带来变化，两者在权力性质、监督范围、反腐协同等方面的关系已明显变化。监审关系调整后，审计权对监察权的监督是一个全新的问题，需要从法理、规范和审计制度改革三个层面进行分析论证。新形势下的监审协同，不仅要通过立法确立协同的基本规范，打通审计全覆盖和监察全覆盖的制度壁垒，还应完善审计机关向监察委员会的案件移送处理制度。从监审关系的发展来看，应审慎对待审计权与监察权的统合。我国的审计制度改革，可以部分借鉴国家监察体制的改革经验，在省以下审计机关人财物统管改革的基础上，地方审计机关从同级政府序列分离出去，地方审计机关由审计署统一派出，提升国家审计的独立性。
【关键词】 监察制度改革；审计权；监察权
新的国家监察体系形成后，集中了一批重要的国家监督资源。虽然“在最先设计国家监察委员会改革时，想把审计制度并入国家监察委员会，采取监审合一模式”，[1]但从监察制度试点方案和全面实施情况来看，作为重要监督权的审计权并未纳入新监察体系中，监察委员会和审计机关之间呈现监审分立的现状。本文拟在国家监察体制改革的大背景下，对审计权和监察权之间的关系变化进行深度研究，探究国家监察体制改革对审计权和监察权之间关系的影响。
一、审计权和监察权的关系变化
（一）国家监察体制改革前的审计权和监察权
审计和监察同属于国家监督权，是国家权力监督体系中最关键的两个领域。中华人民共和国成立后，国家审计制度在宪制中的初创时间较晚。1982年12月首次将国家审计制度写入宪法，在《宪法》中明确规定：“国务院设立审计机关，对国务院和地方各级政府的财政收支、对国家的财政金融机构和企业事业单位的财务收支，进行审计监督。”与审计机关相比，监察机关的创建时间较早，1949年9月通过的《共同纲领》中就提出了建立监察机关的构想，规定“在县市以上的各级人民政府内，设人民监察机关。”1954年9月通过的新中国首部宪法中，没有出现有关监察机关的条款，只是在《宪法》48条第2款规定，“国务院的组织由法律规定。”1954年的《国务院组织法》对此具体指出，“国务院设立下列各部和各委员会：内务部，外交部，国防部，公安部，司法部，监察部……”依据1954年《宪法》和《国务院组织法》的规定，国务院于同年正式设立监察机关，人民监察委员会的职权移交新设的监察部。1959年，监察部被撤销。此后的1975年《宪法》和1978年《宪法》中都没有出现涉及监察机关的条款。1982年宪法全面修改时，宪制中没有直接规定监察制度，但在有关中央政府和地方政府职权范围的条款中，提及“监察”工作。1982年《宪法》在阐述国务院职权范围时，规定国务院“领导和管理民政、公安、司法行政和监察等工作”。1986年12月，第6届全国人民代表大会常务委员会第18次会议决定，恢复行政监察体制，组建监察部。
作为宪制中的重要国家监督权力，制度的设计者将审计权和监察权设定为行政机关中分立的监督权。分立状态下的审计机关和监察机关之间既有联系，也有区分。从相互联系上看，审计和监察同属政府体系中的专门监督机关，接受同级行政首长和上级机关的领导，两者与行政机关之间都呈现隶属的层次关系，都是依附于行政权的监督权力，具有反贪腐职责并进行了积极的反贪腐协同合作。
值得注意的是，审计机关和监察机关之间形成了相互监督的关系，审计机关作为政府的组成部分，必须接受同级监察机关的监督。监察机关作为政府内的监督部门，同样要接受审计机关在财经方面的专门监督。两者的区别是（：1）从创设上讲，审计机关是宪法直接创设的，由宪法赋予监督权；监察机关则是由宪法创设的机关依法创设。（2）从职能设定上看，监察机关的主要职责是廉政反贪；审计机关的职责不仅包括反贪腐，还要承担预算执行和决算审计的财经监督工作，以满足政府在预算资金审查、财经控制方面的需求。（3）从监督对象上讲，监察机关负责监督行政机关及其工作人员，审计机关对所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的单位和部门进行监督，并对党政主要领导干部和国有企事业单位领导人员进行经济责任审计。监察机关和审计机关的上述差异决定了两者的改革将选择不同方向和路径，审计制度改革面临的难度更大。
（二）国家监察体制改革确立了监审分立方案
2018年的《宪法修正案》中，“国家机构”一章新增设了“监察委员会”一节，从国家最高法律的层面正式确认了“中华人民共和国各级监察委员会是国家的监察机关”，首次明确了监察权在我国现行宪法中的法律地位，监察权成为和立法权、行政权、司法权并列的重要国家权力。和改革前的监察体制相比，新监察体制的最大特色在于将国家权力体系中的不同反腐资源集中到一个独立的新监察体系中，形成了统一高效的反腐体系，彻底解决了以往监察工作中困扰已久的同体监督问题，实现了对行使公权力的公职人员的监察全覆盖。2018年3月20日，第13届全国人民代表大会第1次会议通过的《监察法》也明确指出各级监察委员会是行使国家监察职能的专责机关，对所有行使公权力的公职人员进行监察，调查职务违法和职务犯罪，开展廉政建设和反腐败工作。
在国家监察体制的重塑中，有一个重要问题无法回避，审计和监察机关同属行政体系内的专门监督机关，同样具有反腐廉政的职能，能否将审计机关并入新的国家监察体系中？是选择监审合一制度，还是继续实行监审分立制度？从国家监察体制改革的发展来看，在“最先设计国家监察委员会改革时，是想把审计制度并入国家监察委员会，采用监审合一模式”。[2]不少理论和实务领域的专家、学者都提出，应当将审计机关纳入监察委员会，构建监审合一的制度体系，认为“审计能够减少权力滥用和促进政府治理，具备识别和抑制腐败的功效”，[3]而监察委员会的设立目的就是为了整合国家权力体系中的反腐资源，审计并入监察体系顺应了监察体制的改革潮流。监察委员会是和立法权、行政权和司法权并列的重要国家权力，直接对同级人民代表大会负责，具有很强的独立性，将审计机关整合到监察委员会，可以显著提升审计机关的独立性，解决困扰审计体制发展的难题。
但无论是监察体制改革初期的试点方案，还是后续的监察制度设计，都没有出现将审计机关纳入到监察委员会的制度尝试和制度实践。也就是说，考虑到审计机关除反腐作用以外，在财政资金的合理有效利用方面还承担着很重的责任，审计机关并入监察委员会，政府在预算资金审查、财经控制方面的需求将无法得到满足。监察委员会的主要职责是反贪腐职责，不太可能去承担预算执行和决算审计的财经监督工作，顶层制度的设计者们最终没有选择建立监审合一的国家反腐体系。
（三）国家监察体制改革后审计权和监察权的关系变化
国家监察体制改革后，虽然维持监审分立的状况不变，但审计机关和监察机关之间的关系已有明显变化。
1. 从性质上看，国家监察体制改革前，监察机关和审计机关同属政府的内部监督机构，都是行政权体系中的二级权力，各自分工不同。国家监察体制改革后，监察机关脱离行政体系，不再是依附于行政权的内部监督权，升格成为国家权力体系中的一级权力，独立于立法权、行政权和司法权。而审计权仍保留在政府序列中，是归属于行政权体系的二级权力，属于行政监督权范畴，独立性较弱。审计机关和监察委员会之间不再是行政权体系内不同行政监督机关之间的关系，而是独立的国家反腐败工作机关与行政监督机关之间的关系。
2. 从反腐协同上看，国家监察体制改革前，对发现的职务犯罪问题，审计机关根据不同情况分别和检察机关、公安机关、纪检监察机关或政府相关主管部门进行协同。随着监察机关脱离行政权体系，审计机关和新监察体系之间必将在打击职务犯罪方面进行协同，将审计监督中发现的职务犯罪线索移送至监察委员会调查处置，并在审计信息和数据方面实现共享和协作。
3. 从监督范围上看，国家监察体制改革前，监察机关主要监督行政机关及其工作人员行使公权力的行为。国家监察体制改革后，监察委员会的监督范围覆盖到一切行使公权力的公职人员。审计机关虽保留在政府序列，但随着国家审计全覆盖制度的发展，“审计机关监督除财经立法权以外的国家一切财经公权力”。[4]换言之，监察委员会对所有的公职人员进行职务监督，审计机关则主要面向所有国家机关、国有的企事业单位和金融机构等进行财经监督；前者以查“人”为主，后者以查“单位”为主。两者虽然都是对公权力的监督全覆盖，但各自的覆盖面和侧重点明显不同。
二、审计权和监察权的相互监督与协同
（一）审计权和监察权的相互监督
1.审计权和监察权相互监督于法有据。审计机关和监察委员会作为重要的国家监督机构，也需要接受监督和制约。那么，审计机关和监察委员会之间能否相互监督？监察委员会对审计机关的监督，并不是一个有争议的问题。监察委员会是与行政机关、司法机关平行的国家监督机关，是党领导下的国家反腐败工作机构。《监察法》明确指出：“各级监察委员会是行使国家监察职能的专责机关，对所有行使公权力的公职人员进行监察。”行使财经监督权的审计机关公职人员也不例外，当然要接受监察委员会的全覆盖监督。《监察法》详细阐释了监察委员会的监察范围，包括“中国共产党机关、人民代表大会及其常务委员会机关、人民政府、监察委员会、人民法院、人民检察院、中国人民政治协商会议各级委员会机关、民主党派机关和工商业联合会机关的公务员……”审计机关属于政府序列，接受监察委员会的法定监督是毫无疑问的。
监察委员会的权力如此厚重且集中，仅仅依靠内部权力监督是不够的，需要从外部强化对监察委员会的监督。《监察法》专章规定了对监察委员会的监督问题，指出监察委员会应接受的外部监督包括：人大监督、民主监督、社会监督和舆论监督。此外，《监察法》还规定地方各级监察委员会接受上一级监察委员会的监督。《监察法》并没有提及监察委员会是否应接受审计机关监督。国家监察体制改革前，审计机关能够监督同属政府体系的监察机关。国家监察体制改革后，审计机关和监察委员会分属不同的权力体系，审计机关作为政府的组成部门，还能否监督监察委员会？
（1） 审计机关应当监督监察委员会。从法理上讲，审计机关监督监察委员会没有任何障碍，“现代国家审计是一种向下的审计结构，即监督权对下负责，代表‘民’对‘官’进行审计监督制约。”[5]审计机关监督监察委员会就是代表人民对国家权力进行专门的财经监督，是宪法中人民主权思想的具体体现。人民主权思想的核心在于承认主权属于全体人民，国家权力来自于人民的委托，国家权力的正当性来自于人民的认可，“主权的统治就是公意的统治……主权不外乎是公意的运用”，[6]这是政治权力合法化的基础。审计是国家和人民之间在监督处理公共财产问题上达成的一种共识，也是人民主权思想在公共财产监督上的具体化。作为公共财产的所有者，人民通过权力机关委托各级政府和其他国家机关管理公共财产，政府和其他国家机关就受托管理的公共财产向人民负责，这里政府及其他国家机关实际承担了一种受托经济责任，人民为掌握国家机关对受托经济责任的真实履行情况，创设了独立的审计机关进行核查监督。受托经济责任也是国家审计制度产生的前提，是国家审计制度最根本的理论基础。受托经济责任理论和人民主权思想之间是契合的，两者都认为人民是一切国家权力的最终拥有者，在国家机关和人民的关系中，国家机关只是受托者。
审计机关基于受托经济责任理论行使财经监督权，其根本目的就是为了监督政府及其他国家机关是否依法管理经营受托的公共财产，确保公共财产之用度符合公意，避免权力的滥用和腐败，这也是人民主权思想能否事实兑现的财政保障。可以说，国家审计实际提供了一种制度保障，以公共财产之监督为视角确保国家行为的正当性和合理性，对国家机关受托公共财产的用度进行独立、专业、公正的审查和评价，保障人民在财政经济信息方面的知情权，促成人民行使在此基础上形成的财务问责制度，形成对国家权力的实质性监督。由于各国政治制度的差异，对于审计权的权力配置也有所不同，但无论审计权是否依附于某一种国家权力，其本质都是基于人民主权思想和受托关系创设的监督权。作为公共财产管理主体的立法权、司法权、行政权和其他国家权力，接受审计权的财经监督是没有问题的。
（2） 审计机关能够监督监察委员会。从法律规范层面分析，审计机关对监察委员会的监督有充分依据。依据我国审计法规和预算法规的相关规定，接受国家公共预算的中央各部门和地方各部门，都应当接受国家审计监督，监察委员会当然也不例外。对此，《审计法》2条规定，法定的财政收支、财务收支都必须接受审计监督。关于财政收支的范围，《审计法实施条例》明确指出是依照《预算法》和国家其他有关法规，纳入预算管理的收入和支出。国家预算管理的范围到底包括哪些？《预算法》已明确指出国家预算体系包括中央各部门的公共预算和地方各级本部门的公共预算，《预算法实施条例》4条进一步阐明《预算法》中所称“中央各部门”，是指与财政部直接发生预算缴款、拨款关系的国家机关、军队、政党组织和社会团体；地方“本级各部门”，是指与本级政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的地方国家机关、政党组织和社会团体。
监察委员会是和立法机关、行政机关、司法机关并列的重要国家机关，需要通过财政拨款来维系监察权力的正常运行，当然属于国家预算管理的范畴。根据前述《审计法》和《预算法》的规定，无论在中央层面还是地方层面，只要纳入国家预算的管理范围，都将接受审计机关的监督，监察委员会也不例外。从我国审计监督的实践来看，审计机关已按照前述条款划定的审计对象范围设立了相对应的审计职能部门，对纳入国家预算管理的国家机关和相关组织、团体等进行全面的审计监督。以审计署为例，其在内设机构中分别设立了财政审计司、行政政法审计司、教科文卫审计司、税收征管审计司等，其中的行政政法审计司专门负责组织审计包括纪检监察机关、检察机关等在内的相关中央部门的预算执行情况、决算（草案）和其他财政财务收支。因此，各级监察委员会纳入国家预算的管理范围后，接受审计机关的法定监督也是必然的。
从《监察法》的立法来看，第13届全国人民代表大会第1次会议上公布的《关于〈中华人民共和国监察法（草案）〉的说明》并未提及监察委员会是否应接受审计机关的财经监督。此后公布实施的《监察法》也没有涉及这个问题。虽然《监察法》没有规定对监察委员会的审计监督，但审计机关对监察委员会的监督符合宪制的基本理念，也不违背《监察法》的立法本意。根据《宪法》和《监察法》的相关规定，各级监察委员会应接受同级人大的监督。各级人大对同级监察委员会的监督权中包括财经监督权，各级人大常委会将通过听取和审议本级预算执行和其他财政收支的审计工作报告，对包括监察委员会在内的本级预算的执行情况等进行宏观性、整体性的财经监督。也就是说，审计工作报告是各级人大了解和掌握包括监察委员会在内的本级预算执行情况的重要依据，各级人大财经监督权的行使离不开审计监督的专业支撑，审计监督是各级人大有效行使财经监督权的基础。客观来讲，“国家审计权的存在就是为实现基于人民主权而在经济信息等方面产生的知情权。”[7]无论是人大财经监督权的行使，还是《监察法》中规定的对监察委员会的民主监督、社会监督和舆论监督，都必须首要“解决监督中出现的信息不对称问题，而国家审计借助于其专业性正好解决了这个问题”，[8]确保了新监察体系中财经公权力运行的公开和透明，便于其他国家权力和相关主体进行有效的监督。因此，《监察法》虽然没有规定对监察委员会的审计监督，但审计机关对监察委员会的监督符合宪制的基本理念和监察法的立法本意，也合乎审计机关自身的角色担当，能够和其他外部监督形成监督合力，有效监督监察委员会的权力运行。
2.审计机关和监察机关相互监督的具体形式。监察委员会和审计机关同属国家监督体系，两者间的相互监督具有重要意义，通过相互间的监督，能够有效地将权力约束在宪法和法律的框架内。那么，监察委员会应当如何监督审计机关？从《监察法》的相关规定来看，这并不是一个难题。作为行使国家监察职能的专责机关，监察委员会实行“对人监督”的原则，对所有行使公权力的公职人员进行监督。审计机关虽然同属于专门监督机关，但审计机关的公职人员无一例外要接受监察机关的全覆盖监督。监察委员会将依法对审计监督工作中出现的职务违法和职务犯罪进行调查，开展廉政建设和反腐败工作。具体地说，监察委员会将对审计机关公职人员在审计工作中依法履职、秉公用权、廉洁从政从业以及道德操守的情况进行监督检查；对审计机关公职人员在审计工作中涉嫌贪污贿赂、滥用职权、玩忽职守、权力寻租、利益输送、徇私舞弊以及浪费国家资财等职务违法和职务犯罪进行调查。监察委员会还将对审计权力行使的过程进行监督，确保审计监督工作的客观公正。
审计机关和监察机关之间可以相互监督，审计机关作为财经监督机关，应当如何监督监察委员会？国家监察体制改革后，监察权和审计权分属不同的权力体系，但完全不影响审计机关对监察委员会进行监督。国家审计机关可以通过财、物、人三个方面对监察委员会进行全覆盖监督。
（1） 对财的监督方面，通过公共资金审计对监察委员会进行财经监督。众所周知，监察权的运行，必须建立在一定的物质基础上，需要通过财政拨付的公共资金来维持运转。审计机关就是要对监察权力运行中发生的公共资金用度的合法性、真实性和效益性进行认证、核查和评价，以实现对监察委员会的财经监督。
（2） 对物的监督方面，通过国有资产审计对监察委员会进行国有资产管理和使用等方面的监督。国有资产是公共资金货币形态的延伸，也是重要的审计监督领域，国有资产审计的目的就在于保护国有资产的安全性和完整性，防范潜在的风险。国有资产是保障各级监察委员会正常运转的重要基础，对监察委员会在国有资产配置、国有资产使用、国有资产处置过程中的合法性和真实性等方面进行审计监督，可以有效提升监察委员会的内部防范风险意识，消减和避免可能出现的国有资产使用中的问题，及时发现国有资产管理和处置不规范的情况，完善对监察委员会的财经监督。
（3） 对人的监督方面，在党中央的领导下，探索对监察委员会的领导干部经济责任审计。和前述的公共资金审计、国有资产审计不同，领导干部经济责任审计是一种综合性审计，主要是对党政主要领导干部和国有企事业单位领导人员任职期间所管理单位或部门的财政收支情况的真实性、合法性和效益性以及相关经济活动应负的经济责任所进行鉴证、确认和评价。领导干部经济责任审计的结果作为干部考核、任免、奖惩的重要参考依据，将直接影响到组织、人事等部门对被审计领导干部的综合评价。领导干部经济责任审计是党管干部原则的重要体现，其根本目的就是要服务于党对干部的考察、选拔和监督工作，经济责任审计实质上既是对领导干部的经济监督，也是党政干部组织工作的组成部分。因此，领导干部经济责任审计为有效监督监察委员会提供了新的思路和路径。
综上所述，监察委员会是权力高度集中统一的国家监督机构，“愈是位高权重者愈须予以监督制约”，[9]对监察委员会自身的监督必须强化。国家审计监督中的公共资金审计、国有资产审计和领导干部经济责任审计能够有效地加强对监察委员会的外部监督力度，完善对国家监察体系的财经监督。
（二）审计权和监察权的协同
国家监察体制改革进程中，审计机关是否纳入监察委员会曾引发很大的争论。审计机关和监察委员会都是运用权力监督权力的国家机关，如果建立监审合一的制度，对推进腐败治理的意义将不言而喻。在审计和监察分属不同权力体系的情况下，需要通过两者间的协同来推动对腐败的治理。“审计和监察都是腐败治理下的子系统，二者的共性均是运用权力制约与监督权力。”[10]“腐败治理中加入审计的职能和权限，以增加腐败被发现的机会。”[11]国家监察体制改革前的审计机关和监察机关同属行政体系，在治理腐败的协同方面有先天优势，无论是否实行监审分立制度，都能在本级行政首长的推动下建立行政体系的内部沟通和合作机制，协同预防和打击腐败。国家监察体制改革启动后，行政权架构下的审计机关如何与全新整合后的监察委员会建立协同关系，成为一个全新的命题。
监审协同关系的重塑是实现协同的基本前提。审计机关属于政府序列中的行政监督机关，监察委员会是行使专门监督权的反贪腐国家机关，两者同属国家监督权体系。可以说，审计机关和监察委员会的协同没有任何法理上的问题。监审协同的现实意义就是要解决新背景下监审分立带来的问题，推进审计全覆盖和监察全覆盖的贯通，充分“发挥国家审计搜集和归类腐败证据的功效”，[12]挖掘审计机关在腐败治理中的专业优势，积极配合监察委员会的反贪腐工作，为监察委员会的反贪腐工作提供案件线索和案件信息。自国家审计制度改革以来，各级审计机关已建立对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部经济责任的全覆盖审计监督，这些领域也是职务犯罪的多发领域。从2017年全国审计工作会议公布的统计数据看，“近五年来，全国共审计近65万多个单位，促进增收节支和避免损失2.5万亿元，推动健全完善制度2.38万项，移送重大违纪违法问题线索2.35万件”。[13]仅在2016年，“就审计领导干部2万多名，查出领导干部负有直接责任的问题金额300多亿元，73名被审计领导干部和838名其他人员被移送司法、纪检监察机关处理”。[14]从以上我们不难发现，国家审计对象范围的广泛性使得审计机关可以接触到数量众多的国家机关、国有企业、国有金融机构等海量财政财务数据信息，也促使审计机关有更多的机会发现各类职务犯罪线索，积极配合监察委员会办理反贪案件。限于有限的时间和专业知识的局限性，监察委员会不太可能像审计机关一样对所有的监督覆盖对象进行定期的、常态化的法定监督，更难以从财经专业视角对海量的相关各类报表数据进行完整核查，从中发现和归类隐秘的腐败线索。因此，监审分立状态下的监审协同机制的构建已在相关理论和实务领域形成基本共识，但如何具体协同尚未形成清晰的机制框架。具体地说，要实现国家监察体制改革背景下监审协同关系的重塑，应注意以下几个方面：
1. 全国人大应当以立法形式明确审计机关和监察委员会之间的协同机制。在国家监察立法及配套法规中应当确立审计机关和监察委员会之间的协同机制，制定专门的监察审计协同立法，对监审协同的启动要件、范围、具体内容、流程等进行统一和明确，避免审计机关和监察委员会在协同问题上产生理解和认识的偏差。
2. 打通审计全覆盖和监察全覆盖之间的制度壁垒，建立有效的沟通机制。审计机关对监察委员会的最重要之处在于其对贪腐信息和线索的搜集、分类能力。审计全覆盖改革推动以来，审计范围进一步扩大，审计机关在公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任领域掌握着非常全面的信息，这也促使审计机关可以发现更多的腐败问题线索。在监审分立的状态下，通过立法建立常态化的监审信息沟通机制显得尤为重要，“可以节约腐败相关信息的搜集成本，从而使腐败治理效率得以提升”。[15]在这方面，审计机关和纪检监察等机关在领导干部经济责任审计领域已有多年的成功协同经验，通过常态化的审计联席会议和联席办公的形式实现了对各级党政领导干部履职期间经济责任信息的沟通机制，形成了审计和纪检监察等机关之间审前共商、审中协作、审后运用的协调配合机制，推进了监审分立背景下国家反贪腐资源的协同和整合，这对于我国审计体制改革和监察制度的未来发展有着极其深远的影响。
3. 完善审计机关向监察委员会的案件移送处理制度。根据《审计法实施条例》40条规定，审计机关在审计监督中发现被审计单位等有违法违规情况的，依法应当追究有关人员责任的，向有关主管机关、单位提出给予处分的建议；对依法应当由有关主管机关处理、处罚的，移送有关主管机关；涉嫌犯罪的，移送司法机关。我国的审计移送处理制度虽已运行多年，但国家立法层面并没有制定专门的审计移送处理法律法规，对于审计移送处理也未作出清晰、明确的界定，仅在审计署制定的《关于进一步规范审计移送工作的意见》中作了相关概述，“审计发现的超越审计机关职权范围需要移送的事项，应区分不同情况办理移送”。审计移送的标准、审计移送证据的认定、审计移送的法律依据等基本问题也存在较大争议，没有形成统一的共识。国家监察体制改革后，监察委员会整合了监察、检察、预防腐败等不同反腐资源，厘清审计机关对监察委员会的案件移送制度已经迫在眉睫。全国人大常委会应在已有的审计移送处理制度基础上加快立法，对审计移送处理的基本问题进行厘清和规范，推进我国审计移送处理制度的法律化和规范化。
三、审计权如何因应国家监察体制的改革
（一）“双轨制”的改革设想
监察机关和审计机关都是依法行使监督权的国家机关，由于两者的功能和定位上的区别，监察机关和审计机关的分立已成事实。虽然监审合一的主张最终没有被国家监察体制改革的设计者们选择和采纳，但审计作为国家反腐资源具有其独特性和不可替代性。从监察委员会的机构设置上看，它是由政府中的监察部门、预防腐败部门，人民检察院查处贪污贿赂、失职渎职以及预防职务犯罪部门组成，没有设立专门的财经监督部门，对财经领域的监督水平有限。“腐败问题最主要的表现形式是经济问题，经济问题通常与财务报表预算报表挂钩。这些报表的阅读以及检查对专业的要求较高。”[16]审计权与生俱来的腐败识别功能恰好能够弥补监察委员会在财经监督方面的先天不足，能极大地提升反腐成效。正如时任宪法修改委员会副主任的彭真同志在讨论审计权入宪时所说，“审计机关主要审计预决算和违法乱纪情况”。[17]
客观地讲，审计权到底能否并入监察体系，并非简单取决于审计权和行政权、监察权之间的需求关系，而是涉及审计机关在整个国家权力体系中的功能定位。“中国国家审计源于政府加强经济监管和维护经济秩序的需要。”[18]在不断的发展中，审计机关作为行政体系的重要组成部分，不仅要面向政府进行财政审计监督，维护财经秩序，还要肩负政府预算资金的合理利用评估以及财政财务的风险分析，“以发现政府各部门在预算执行、资金管理与运用中存在的问题，从而提高政府行政管理的绩效”。[19]如果审计权整体纳入监察体系，政府在财经领域的上述需求如何满足？审计制度改革在适应政府经济监管需求的同时，再去满足监察委员会的需求是很困难的。如何在审计制度的改革中，既满足监察体系对审计权的功能需求，又不影响到行政机关对审计权的现实需要？
毫无疑问，要同时兼顾行政机关和监察机关对审计权的功能需求，必须对现行国家审计体系进行改革，在监察委员会和政府中分别建立履行不同审计职责的审计机关。政府所属的审计机关主要负责政府内部财经监管所需的审计工作，监察委所属的审计机关主要负责政府所属审计机关审计范围以外的其他审计工作，国家审计的主要职能由监察委员会所属审计机关行使。这种双轨制模式是在审计理论领域既有的双轨制理论基础之上的一种新探索，在这种新双轨运行模式下，隶属于政府的审计机关，保持现有的审计体制不变，成为政府的内部审计部门，主要工作集中于政府内部财经秩序的监管。隶属于监察委员会的审计机关，在执行国家审计主要职能的基础上，将充分发挥审计的廉政反腐潜力，配合监察机关深化反腐工作。这种模式实际上对现行国家审计体系进行了重新划分，将原先隶属于政府审计机关的主要审计职能分割出去，只保留政府必需的内部审计职能，满足政府内部财经监管的功能需求。这样做的好处是在国家监察体制改革背景下能够最大程度地激发出国家审计的反腐潜力，能在较短时间内快速提升监察委员会的反腐效能，使审计机关真正成为推动反腐工作发展的加速器和倍增器。当然，这样做的缺陷也很明显，审计权的主要职能划归监察委员会后，将给现有国家审计体系带来很大的变化，也给各级政府的内部财经控制和监督带来明显影响，需要一个很长的过渡期进行磨合和适应。同时，监察委员会如何整合转隶后的审计机关，以及整合后是否会影响到监察委员会的性质等都是需要面对和解决的难题。总体上看，“双轨制”的改革思路有其新颖之处，但改革的难度很大，实施的可能性很小。
（二） 审计权与监察权的有限统合
在监审合一制度无法实现的情况下，笔者认为，可以效仿国家监察体制改革中检察权的改革路径，对监察权和审计权进行有限统合。具体地说，现行审计体制不变，现行政府序列中审计机关的主体职能也不变，仅将审计职能中的领导干部经济责任审计整合到监察委员会，专司党政主要领导干部和国有企事业单位领导人员任期内的经济责任监督。领导干部经济责任审计部门转隶后，接受监察委员会的领导，向监察委员会负责，并保持监督的独立性。对地方各级监察委员会进行的领导干部经济责任审计，将由上级监察部门负责安排；对国家监察委员会进行的领导干部经济责任审计，将由全国人大常委会委托审计署进行审计。领导干部经济责任审计配合监察委员会已有的职务犯罪调查权，非常有利于相关职务犯罪案件的查办。从设立初衷上看，领导干部经济责任审计最初就是由中纪委提议建立的，领导干部经济责任审计在各级审计机关中设有专门的机构、编制和人员，有独立的审计体系，审计的过程也比较独立。领导干部经济责任审计的设计定位明显区别于政府财政审计，主要是对“人”的监督，和纪检监察工作极为相似，两者都是以反腐廉政为工作重点，有很好的互补关系。从实践来看，审计机关和纪检监察等机关通过经济责任审计工作联席会议的方式联合办公多年，已经积累了丰富的协同经验。可以说，将“领导干部经济责任审计”纳入监察委员会，这种做法既可以满足国家监察体制改革对审计监督的专业需求，对审计机关工作的整体性影响也较小，更不会影响到政府对审计机关常态化的功能需求，审计权和监察权的有限统合似乎是一条比较符合我国国家监察体制发展需求的改革路径。
《深化党和国家机构改革方案》提出了建立专门的中央审计委员会，作为党中央的决策议事协调机构，加强党中央对国家审计工作的领导，构建集中统一的国家审计监督体系。同时，对审计署进行扩权，将国家发展和改革委员会的重大项目稽察、财政部的中央预算执行情况和其他财政收支情况的监督检查、国务院国有资产监督管理委员会的国有企业领导干部经济责任审计和国有重点大型企业监事会的职责划入审计署。也就是说，当前审计制度的改革方向是进一步加强党对审计工作的宏观领导，对分散的审计监督力量进行深度整合，减少职责交叉分散，避免重复检查和监督盲区，增强监督效能。因此，现阶段审计权和监察权之间还是应当采取完全的监审分立模式，并建立相互监督和协同合作的关系，这也更加合乎审计机关的角色担当。待未来条件成熟之时，在党中央的领导下，可以根据监察制度改革发展的需求，再考虑是否将领导干部经济责任审计纳入监察权体系中。
（三） 监审分立前提下的审计权体系优化
监察权和审计权同属国家监督权体系，改革前的国家监察体制和现行审计体制“存在高度的一致性，即都是政府体制的组成部分”。[20]审计权和监察权面临的问题很相似，同样缺乏足够的独立性和权威性。“虽然宪法规定了审计机关的独立地位，但我国的审计机关并不具有真正独立的地位，在进行审计监督时不仅对法律负责，还要对本级人民政府负责。”[21]和监察体制改革一样，审计体制改革的方向同样希望在独立性和权威性方面进行有效提升，但审计体制改革无法完全照搬监察体制的改革路径，因为“审计机关除了反腐作用以外，在财政资金的合理有效利用方面承担着很重的责任”。[22]中共中央办公厅、国务院办公厅在2015年印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中，就提出了省以下地方审计机关人财物统管的审计管理体制改革思路，以解决省以下各级审计机关的监督独立性问题。可以说，制度的设计者其实非常清楚，国家的审计体制和监察体制存在着同样类似的问题，要借鉴但又不能完全复制监察体制的改革思路去改造现行审计体制。因此，中国共产党的第19次全国代表大会报告中明确指出要“改革审计管理体制”，“改革审计管理体制”的思路不仅是对《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》的再次肯定，也为我国审计制度的未来发展指明了方向。审计管理体制改革的最终目的不仅是对地方审计机关人财物的统管，还要探索如何逐步稳妥解决国家审计机关的监督独立性问题。也就是说，“改革审计管理体制”事实上是要为未来国家审计体制的改革铺平道路。
如何通过“改革审计管理体制”的方式来推进国家审计体制的改革？（1）审计管理体制的改革可以部分参考国家监察体制改革的经验，但前提是不能去触动我国现行的行政型审计体制，我国审计体制改革的难度甚至超过了监察体制改革，全面改革我国现行审计体制的时机并不成熟。作为一个行政权力本位的国家，“现实政治体制的关系以及所信奉的管制哲学的作用，使我们更加倾向于使审计权和行政权结合在一起”。[23]维持现有的行政型审计权模式基本不变，这一做法的改革成本较低，改革难度也较低。对政府和审计机关来说，改革的可接受性比较高。（2）在现有行政型审计监督模式下有序推进审计制度改革。深刻领会党的十九大报告中的“改革审计管理体制”的指导思想，在省以下审计机关人财物统管改革的基础上，部分参考国家监察体制改革的经验，对现行审计制度进行优化。具体地说，参考国家监察体制改革的做法，将省和省以下的各级审计机关从同级政府序列中分离出去。同时，结合已实施的省以下审计机关人财物统管改革，在党中央的领导下，地方各级审计机关全部由国家审计署派出，国家审计署对地方各级审计机关统一管理，地方各级审计机关对国家审计署负责。这样在不触动我国现行行政型审计体制的前提下，基本解决了困扰地方各级审计机关的“同体监督”问题，保障地方各级审计机关可以真正地依法独立行使审计权。“在我们这样一个地方权力来自中央赋予的单一制国家，这种做法完全没有法理障碍。”[24]更为关键的是，这种纵向集权的改革路径，使我国的地方审计机关实现了类似于审计体制改革的良好效果。当然，审计管理体制的改革和监察体制改革一样，都涉及对现行《宪法》的修改，应对宪制中地方审计机关和地方政府之间的关系进行重新设计，使审计改革本身于法有据。
综上所述，笔者认为，在国家监察体制改革的背景下，审计制度的改革也势在必行，必须结合新形势下审计监督的发展需求，对现行《审计法》进行相应修改。《审计法》的修改应注意以下几个方面：
1. 关于审计监督范围的修改。根据中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》，重新明确审计监督的范围。具体地说，对《审计法》2条进行修改，将审计监督的范围修改为：公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任的情况。同时，《审计法》第3章规定了审计机关的职责，其中的第16条到27条应根据审计监督范围的扩大进行相应调整或修改。修改后的《审计法》将明确规定，所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位，依法接受审计监督。国家机关和依法属于审计机关监督对象的其他单位的主要负责人，依法接受领导干部经济责任审计。
2. 进一步改革审计管理体制。在党中央的领导下，结合已有的省以下审计机关人财物统管改革，探索地方审计机关由审计署统一派出，增强审计机关的独立性。具体地说，对《审计法》2条、第8条、第9条等进行修改，规定地方各级审计机关由审计署统一派出，在审计署的统一领导下，各级审计机关向审计署负责，负责本行政区域内的审计工作。同时，对《审计法》中涉及地方各级审计机关和同级政府之间关系的条款进行相应的修改。
3. 明确审计机关和监察委员会之间的协同。《审计法》并未规定审计机关和其他国家机关之间的协同，仅在37条规定“审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助”。在《审计法》的修改中，应结合监察委员会的设立，增设审计协同条款，明确“建立审计机关和监察委员会、公安机关、人民检察院等国家机关的协同机制”，并制定配套立法对协同机制进行具体细化。应当注意的是，上述审计监督范围的调整和审计管理体制的改革涉及《宪法》91条和第109条的修改，必须在《宪法》中的审计条款修改后才能进行《审计法》的相应修改。
监察权和审计权同属国家监督权体系，“国家监察体制的启动开启了整个国家监督权改革的序幕”，[25]监察权和审计权的关系也发生了相应的变化，两者间呈现出一种全新的相互监督、协同合作的关系。国家监察体制改革背景下的监审关系变化推动了国家反腐工作的深化发展，有利于完善对监察委员会和审计机关的外部监督。与此同时，我们应当清醒地认识到监审关系变化对审计制度发展的重要意义，在推动国家监察体制改革的同时，稳妥有序地推进审计制度的改革，保障和提升审计监督的独立性，深化我国国家监督体系的整体改革。
