【摘要】 环境审计是环境管理法制化的产物。由于环境保护的行政化和环境投入的公益化，我国的环境审计主要由政府审计机关开展实施。随着对全国性乃至全球性环境问题认识的不断深化，我国政府环境审计的目标、范围和技术方法也在发生变化，但相关的法律制度体系建设明显滞后，严重制约了政府环境审计的发展。当前，解决上述矛盾的有效途径应为：从纵向上，通过修订法律、出台相关指南等途径构建立体的法律制度体系，提供政府环境审计的法律依据；从横向上，政府审计立法应涵盖组织形式、审计内容、审计程序、评价指标等主要内容，提供实务操作中的具体指引。

【中文关键词】 环境；审计；立法；途径

环境审计是新兴的政府审计类型，指国家审计机关为促进国家可持续发展战略的实施，依法对政府及其部门、企事业单位及其他属于审计范围的法人、组织的环境管理行为以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等行为。[1]以政府审计机关为主导，通过加强环境领域公共资金的监管，进而促进环境保护政策的执行，是国际环境审计的大势所趋。我国的政府环境审计尚在探索阶段，加速发展的需求和相关法律制度的缺失，是现阶段存在的主要矛盾。本文立足于我国政府环境审计的现状和特点，针对现行环境审计法律制度制约审计实务工作的突出症结，旨在从立法体系和立法内容两个维度，提出构建完善我国政府环境审计法律制度体系的构想和途径。

一、政府环境审计的发展与现状

环境审计起源于20世纪70年代，最初为美国和加拿大的部分企业为降低自身环境风险而自发开展的内部审计。随着环境保护的行政化和环境投入的公益化，一些国家的审计机关逐渐参与其中，环境审计正式进入政府审计领域。1995年至今，国际审计大会多次以环境审计为主题开展研讨，并先后发布了《开罗宣言》、《从环境视角进行审计活动的指南》等文件，加强了世界各国政府审计机关对环境审计的关注，亦极大地推动了政府环境审计的实践与发展。

中国的政府环境审计实践起步较晚。王金光在1988年发表的《要重视城建环保审计》一文中，首次提出在城市建设中要重视环保审计，随后的近30年，政府环境审计工作从无到有，在实践中逐步探索发展起来。1998年，审计署农业与资源环保审计司的成立，审计范围涵盖自然资源资产、生态环境保护情况，在政府审计中正式引入了环境审计这一概念，标志着我国政府环境审计的起步。2006年，审计署发布当年第2号审计公告，首次公布了环境审计项目——“青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查结果”，政府环境审计开始进入社会公众的视野并逐渐成为关注的焦点。2008年，审计署制定审计工作五年发展规划，正式将资源环境审计列为六大审计类型之一，并明确了政府环境审计的指导思想、主要任务、发展目标和工作重点，成为现阶段我国政府环境审计工作的主要指引。党的十八届三中全会关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”[2]的要求，由此衍生出的自然资源资产离任审计，实际就是环境审计在经济责任审计当中的具体运用和延伸。2014年底，审计署机构调整中将农业与资源环保审计司分设为农业审计司和资源环境审计司。其中，资源环境审计司专司对自然资源资产、生态环境保护的审计。外界普遍将此次审计内部体制改革定义为政府环境审计的进一步“升格”。

梳理我国近10年来的政府环境审计项目可以发现，2005年至2014年10年间，审计署共组织开展环境审计项目15个，呈现出以下特点：一是项目的选择集中在重大社会关切和民生领域；二是项目的审计目标经历了从单点检查到全面反映的过程，尤其是近年来的项目点多面广，体现了国家力图从全国总体层面反映资源利用和环境保护方面存在的问题；三是项目实施的方式基本为从资金到项目的常规审计方式，以资金为主线，重点关注环境保护资金使用的合法性、合规性和效益性。[3]

二、政府环境审计的现行法律及其问题

依法审计是政府审计的基本原则，依法审计所依据的法律规范大致可分为两类，一是政府审计内部法律规范，指界定规制政府审计的主体、职权、对象、程序和责任等的相关法规；二是政府审计外部法律规范，指对被审计对象的经济业务活动进行规制的相关法规，也是政府审计实施过程中用以对被审计对象进行检查、鉴证、评价和处理处罚的法规依据。环境审计作为政府审计的新兴类型，在内部法律规范上目前总体上沿用并依循的是政府审计的法律规范体系，可以分为法律、行政法规和部门规章三个层次：在法律层面上适用《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国审计法实施条例》；在行政法规层面上适用《国务院关于加强审计工作的意见》；在部门规章层面上适用审计署出台的《国家审计准则》和《关于加强资源环境审计工作的意见》。在外部法律规范方面，主要依据《中华人民共和国会计法》《企业会计准则》《事业单位会计准则》，以及对具体环境保护行为进行规制的国际环境保护公约和国内环境保护法规，其中，国际环境保护公约有《生物多样性公约》《联合国气候变化框架公约》《关于消耗臭氧层物质的蒙特利尔议定书》等，国内环境保护法规有《中华人民共和国环境保护法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国渔业法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国水污染防治法》《中华人民共和国大气污染防治法》等，及相关行政法规、规章和政策制度。随着国际国内对环境保护问题重视程度的提升，政府环境审计力度不断加强、目标不断调整、范围不断扩大、技术不断丰富、要求日益提高，现行的法律制度在实务工作中已凸显出诸多问题。

第一，政府环境审计立法层次较低，法律空白较多。一般来说，各类审计的职责权限均应以法律的形式明确和固化，以体现其权力法定的特点。但在《审计法》和《审计法实施条例》当中并未明确审计机关开展环境审计的职责和权限，仅《国务院关于加强审计工作的意见》中，提出了要“加强对土地、矿产等自然资源，以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保护情况的审计，探索实行自然资源资产离任审计”，这一规定仅局限于行政法规，且对环境审计的职责权限规定的不够具体。而《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，主要针对审计机关存在的对资源环境审计重要性认识不足、工作局面没有完全打开、审计领域比较狭窄、机构和队伍建设还不适应资源环境审计工作需要等内部问题做出规定，对于环境审计对外的职责权限和法律地位并无建树。同时，我国的环境法律体系也并未赋予审计人员开展环境审计的权利。以2014年新修订的《环境保护法》为例，法定的环境保护监管部门为“地方各级人民政府、县级以上人民政府环境保护主管部门和其他负有环境保护监督管理职责的部门”，其中未明确提及政府审计机关享有环境保护监督管理的职责权限。[4]法律的空白致使当前的环境审计更多的是依政策审计，而非依据法律的审计。

第二，相关的会计法律制度不健全，导致环境审计缺乏依据。会计是审计的前提，环境会计法律制度是在传统会计基本原理和方法的基础上，以自然资源补偿为中心，对企业的环境活动进行确认、计量、记录、报告的会计法律规范。目前，我国尚未形成完整的环境会计制度，尤其是缺乏企业环境会计核算和信息披露方面的基础性法律制度。对于环境会计六要素，即环境资产、环境负债、环境所有者权益、环境收入、环境费用和环境利润等如何确认和正确的计量，目前尚无统一的规定，绝大多数企业内部也未建立环境会计核算体系。在环境信息披露方面，实务操作中缺乏有关环境信息披露的具体规定。环境信息披露的主体、内容、模式和程序均不统一，造成企业披露的环境信息不充分或缺乏合法性、公允性和可比性。[5]同时，在综合了环境审计与经济责任审计的自然资源资产离任审计中，自然资源资产负债表是进行自然资源资产离任审计的基础和依据，但自然资源资产负债表由谁编制、如何编制、包含哪些信息，目前也没有相关的会计规定。鉴于环境会计法律规范的缺失，环境审计也就失去了进行鉴证和处理处罚的依据，陷入无法可用的尴尬境地。

第三，政府环境审计具体规范指南缺失，《国家审计准则》难以结合环境审计特点进行具体指引。2011年1月，新修订的《国家审计准则》正式施行，该准则统一了原有的国家审计基本准则、通用审计准则、专业审计准则，将对审计工作的总体要求贯穿到审计的业务流程当中，并借鉴了美国政府审计准则的做法，同时囊括了职业道德规范和质量控制规范。环境审计的开展，遵循《国家审计准则》对审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和审计责任的常规程序和总体要求，但缺乏针对环境审计自身特点和难点的工作规范指南，实务当中凸显的诸多问题是《国家审计准则》的通行规范无法指导和解决的。首先，环境审计的对象不同于其他类型的审计，可能是跨部门、跨区域的整个环境管理系统，如黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金审计调查项目，区域横跨甘肃、宁夏、内蒙古、陕西、山西、河南、山东等7个省区，部门涉及发展改革委、财政部、环境保护部、住房城乡建设部、水利部和流域内各级人民政府等资金管理、分配部门和资金使用的相关企事业单位，[6]审计面临的首要问题就是审计通知书发给谁、跨区域的审计工作如何协调。其次，政府环境审计的特殊需求对审计工作程序提出了更多的要求。如农村饮水安全工作审计调查中，环境证据的取证往往难以通过常规的询问、执行审计程序或管理部门提供的信息而获得，水质调查的取证需要审计人员的观察、取样甚至鉴定。最后，环境审计整改情况的落实也不同于其他审计，如天然林资源保护项目审计中，审计机关提出了“林业主管部门和相关部门以及天保工程区各级政府应切实纠正或督促纠正在审计、核查和自查中发现的挤占挪用等违规使用天保工程资金的问题，不断完善天保工程资金监督管理制度，加大对滥伐盗伐森林资源行为的打击力度”[7]的整改要求，其中资金整改便于落实，但“加大对滥伐盗伐森林资源行为的打击力度”就难以核实其整改成效。

第四，审计结论的公正性和权威性受制于政府环境审计评价标准多样化。环境审计评价是审计人员采用具体的科学指标真实地反映和分析环境成本以及环境影响，并对其进行准确计量，得出令人信服的审计结论的过程。[8]从实际情况来看，环境审计所需要的各类评价标准，一部分借鉴国际公认的环境认证标准，如ISO14001《环境管理体系的规范和使用指南》，[9]国内标准则主要来源于环境保护、农林水利、国土资源等专业主管部门，如国家环保总局制定的《国家环境友好企业指标解释》和《企业环境行为评价技术指南》。少数地区因实际需要，也尝试性地制定了一些区域性的环境审计评价标准。国内标准一方面政出多门，难以统一，另一方面有地域局限性，大都由已实施的审计案例总结提炼而来，缺乏严谨的数据分析，难以在全国范围内推广适用。[10]评价标准的不统一势必加大审计判断的主观性，扩大审计人员的自由裁量空间，进而影响审计结论的公正性和权威性，增加政府环境审计风险。

三、政府环境审计立法的途径

第一，修订《审计法》《审计法实施条例》《环境保护法》等法律。法无授权无权力，法律层面的授权是政府环境审计的根本依据。最高审计机关国际组织第十五届大会通过的《开罗宣言》中提出：“最高审计机关尽量充分利用其权限，并且在必要和实际可行的情泥下，努力在立法上扩大权限，使其包括环境审计的全部范围”。现阶段我国应加快环境审计法律修订的步伐，从法律层面明确政府环境审计的职责权限。在《审计法》及《审计法实施条例》中补充授权审计机关对资源环境资金的管理分配使用、资源环境政策的执行进行审计监督的规定；在《环境保护法》中明确将政府审计部门纳入环境保护监督管理部门。从长远来看，还可借鉴荷兰政府环境审计的立法经验，制定综合性的《环境管理法》，综合环保、审计、财政等各部门的监管职责，构建多方合力、统一协调的环境监管平台。

第二，完善环境会计法律制度规范。完善的环境会计法律制度规范是开展环境审计的前提和基础。国际会计师联合会(IFA)认为，环境会计是通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统和管理对环境业绩和经济业绩进行的管理。与此相对应，环境会计法律制度应包含环境会计的目标、假设、对象、要素、计量和信息披露等具体内容。[11]鉴于国外对环境会计的研究远早于我国，并已向环境会计准则与制度等方面纵深发展，在构建环境会计法律制度的过程中，可充分借鉴部分国家的相关制度，如加拿大的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》和《环境绩效报告》、日本的《环境会计系统的导入指南》和《环境会计指南》，并应参考联合国颁布的《环境成本和负债的会计与财务报告》和《环境经济综合核算手册2003》等国际准则。

第三，制定出台《政府环境审计工作指南》。应在《国家审计准则》的基本框架之下，针对环境审计的特点，提出涵盖组织形式、审计内容、审计程序和评价指标体系等主要内容的具体指引。

组织形式：环境审计的对象具有整体性、区域性和普遍性，要求不同层级、不同辖区的审计机构之间加强协作，根据需要，对特定事项进行协作、合作或共同审计；常规的事项按照被审计单位的财政、财务隶属关系或者国有资产监督管理关系确定的分块划片式审计组织形式，显然有其局限性。因此，相关指南中应按审计对象的性质区分不同的组织形式。全国性环境问题由审计署统一组织，集中多方面审计力量，实行扁平化管理，围绕同一审计目标，在不同层级、不同区域或范畴，按照“五统一”(即：统一领导、统一方案、统一实施、统一报告、统一处置)原则，开展实施审计。跨区域环境问题采用联合组织形式，建立不同辖区审计机关的组织协调机构，同步联合开展审计。区域内环境问题则由本地区审计机关自行组织审计，上级审计机关进行业务指导和监督。[12]

审计内容：相关指南中对环境审计内容的规定，应更具前瞻性，引导审计内容从目前的以财务审计为主，逐渐向合规性审计和绩效性审计扩展。对环境问题的财务审计聚焦于被审计对象是否正确的确认、估价和报告了环境成本、负债和资产。对环境问题的合规性审计主要确认被审计对象的活动是否遵循了国际性、全国性和区域性的环境法规、准则和政策。对环境问题的绩效审计可以包括：行政管理行为的经济性；项目和活动中的人力、财务和其他资源使用的效率性；项目和活动在实现目标和预定影响方面的有效性。[13]审计程序：鉴于政府环境审计中环境证据的取得和审计整改的落实都颇有难度，相关指南中应考虑在遵循基本审计程序的基础之上，增加特殊的审计流程。在说明环境条件(如水体污染程度、鱼类种群趋势等)的环境证据采集过程中，应充分运用计算机审计技术开展对环境管理信息系统的审计，增强审计抽样的专业性，并适时引用外部专家的工作，以提高证据的质量和完整性。同时，生态环境有其独特的生命周期，问题整改见效慢、周期长，增加后续审计程序，可以对以前审计中发表的意见和所提出的建议进行追踪，监督整改落实情况，防止同类问题屡审屡犯。

评价指标体系：建立统一的环境审计评价指标体系是提高审计公正性和权威性、降低审计风险的需要，亦是相关指南的必要内容。该体系的建设应基于全国范围的数据分析和各行业部门的协调评审，并可借鉴国际通用指标和外国政府已制定施行的指标。构成此体系的评价指标应具有以下特性：一是相关性，该指标要关系到被审计单位所期望完成的某项特定职能、任务或结果，围绕审计需要达成的目标来制定。二是权威性，设立的指标应有权威性的标准来源，如：国内法律、法规、规章、规定；国际协议；政策指令；约束性准则(包括技术、程序和质量标准等)；实务规范等等。三是可理解性，指标能够清晰地描述所评判的内容，不会造成误解。四是可衡量性，指标由能够被适当的证据独立地加以证明的信息构成，客观地反映在完成职能、任务或结果的过程中一些可衡量的特征。

第四，提高与国际环境审计立法的融合度。环境问题不仅是区域问题，更是国际问题，环境问题的解决，如大气污染、国际河流、温室气体排放，需要国际间的共同努力、通力合作，开展国际联合环境审计。国际审计组织制定了《关于最高审计机关如何在国际环境协议审计方面进行合作的指南》等重要文件，并提供审计程序准则和国际协议供参与国进行选择，大力倡导各国最高审计机关在审计本国政府遵守国际协议的情况时，开展联合或同期审计，为国际范围内一些共同问题和特定审计项目方面的合作和信息交流提供了极大的可能。鉴于此，我国环境审计法律制度应充分体现与国际通行环境审计准则的接轨，在审计程序、审计方法、技术标准等方面提高国际融合度，推动实现政府环境审计的国际合作。

【注释】

 [1]参见曲炜《中国政府环境审计创新——基于可持续发展的视角》，中国政法大学博士学位论文，2013年。 [2]新华网，http://www.sn.xinhuanet.com/2013－11/16/c_118166672.htm。 [3]以上分析依据的数据和资料来源于审计署2003～2015年发布的审计公告。 [4]张红：《我国政府环境审计若干问题探讨》，《中国会计学会环境会计专业委员会2011学术年会论文集》(未出版)，2011年。 [5]张红：《我国政府环境审计若干问题探讨》，《中国会计学会环境会计专业委员会2011学术年会论文集》(未出版)，2011年。 [6]中华人民共和国审计署：《黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金审计调查结果》，2011年第36号审计公告，中华人民共和国审计署网站，http://www.audit.gov.cn/。 [7]中华人民共和国审计署：《天然林资源保护工程资金审计结果》，2007年第3号审计公告，中华人民共和国审计署网站，http://www.audit.gov.cn/。 [8]冯新荣：《我国环境审计现状、问题及对策探析》，《经济师》2010年第8期。 [9]杨秋波等：《对资源环境审计评价标准的优化》，《会计师》2011年第7期。 [10]陈晓洋：《环境审计的现状与对策》，《环境污染与防治》2009年第4期。 [11]许家林等：《中国环境会计研究回顾与展望》，《会计研究》2004年第4期。 [12]参见曲炜《中国政府环境审计创新——基于可持续发展的视角》，中国政法大学博士学位论文，2013年。 [13]最高审计机关国际组织：《从环境视角进行审计活动的指南》，2001年。