【注释】
[1]参见喻中：《论“特别法理优于一般法理”—以日本修宪作为切入点的分析》，《中外法学》2013年第5期。
[2]《中华人民共和国立法法》第83条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定……”。如何深刻把握“同一机关”、“不一致”和“特别规定与－般规定”是明晰法律适用条件的重点和难点。
[3]税收征管受《行政强制法》调整是毫无疑问的，即当《行政强制法》的规定与《税收征管法》的规定不发生冲突时，应当适用《行政强制法》的规定。参见刘剑文、侯卓：《论〈行政强制法〉在税收征管中的适用》，《税务研究》2012年第4期。
[4]《中华人民共和国立法法》第83条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章……新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”
[5]参见张文显主编：《法理学》，法律出版社2004年版，第77页。
[6]参见金伟峰主编：《中国行政强制法律制度》，法律出版社2003年版，第3-4页。
[7]《行政强制法》第2条第2、3款分别规定，“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。”
[8]根据《税收征管法》第38条、第44条、第50条及其《实施细则》的规定，税收保全措施是指在税款征收入库前，因纳税人行为导致税款发生无法实现的危险时，税务机关为保障税款按期足额缴纳所采取的一系列行为。
[9]税收强制执行又称税务行政强制执行，是指纳税主体未履行其纳税义务并经由征税机关采取一般税收征管措施仍然无效的情况下，通过采取强制执行措施保障税收征收程序的顺利进行、保证税款足额入库的制度。参见张富强主编：《税法学》，法律出版社2007年版，第469页。
[10]离境清税制度是指欠缴税款的纳税人离开国境前，必须向税务机关缴清欠税款及滞纳金或提供纳税担保，否则税务机关有权通知海关（或边防）限制其出境。具体内容参见由国家税务总局和公安部联合制定的《阻止欠税人出境实施办法》（国税发[1996]216号文）。
[11]笔者根据《行政强制法》第9-11条、第16-33条，《税收征管法》第37-39条、第42-44条，第47条以及《实施细则》第58-64条、第66-68条、第88条的相关规定整理而成。
[12]即纳税人和扣缴义务人未按规定期限缴纳或者解缴税款，税务机关可以责令其提供纳税担保。倘若纳税人和扣缴义务人在规定期限内没有提供足额的税收担保或提供的担保条件不符，税务机关方可决定实施税收保全措施。
[13]批准实施税收保全措施的批准主体大致分为两种情况：一是对于查封、扣押和冻结等强制措施的实施，必须经由税务局（分局）局长的批准，实践中往往经由稽查局所属的税务局（分局）局长审批；二是限制出境以及对未按照规定办理税务登记而从事生产、经营的纳税人或临时从事经营的纳税人所实施的扣押，仅是笼统规定由税务机关依法作出决定，实践中大多为集体讨论和决议。
[14]除却规定执法人员和必要当事人到场参与强制措施，《行政强制法》还要求在当事人不到场时必须邀请见证人到场。但《行政强制法》未对见证人的资格条件予以明确，依据我国诉讼法实践，一般由与案件无关、为人公正的公民作见证人，通常从当地社区委员会或街道办事处中抽取或选派。
[15]《行政强制法》第22条为保障行政相对人基本生活而明确规定，行政机关不得查扣公民个人及其所扶养家属的生活必需品，但尚未设定生活必需品的范围和标准，一般交由行政机关自由裁量。《税收征管法》第38条、第40条规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内，并且通过《实施细则》将“住房和用品”具体化。如《实施细则》第59条第2款规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于税收征管法第38条、第40条、第42条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。如此不仅扩充了生活必需品的外延，还明确了生活必需品保护适用的范围，体现出该法对纳税人权益保护的人文关怀。
[16]笔者认为，《税收征管法》关于“可指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担”的规定，似乎陷入逻辑错讹或悖论。既然税务机关为保障国家税款按时足额入库而实施查扣行为，意在稳定却允许被执行人自行保管，被执行人偷逃税款的隐患依旧没有消失，被执行人自行保管查扣财产的风险表面由被执行人自担。
[17]笔者根据《行政强制法》第34-49条、第61-68条，《税收征管法》第40条、第65条、第73条、第79条、第81条以及《实施细则》第65条、第69条、第70条的相关规定整理而成。
[18]税收法律关系是依靠国家权力或财政权力而产生的关系，国家享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此种权利。即税收法律关系以国家征税权为核心所建立起的权利服从关系，其性质与行政法无异。参见[德]奥托·迈耶：《德国行政法》，刘飞译，商务印书馆2002年版，第32、55页。
[19]黄茂荣：《税法总论》，台湾植根法学丛书编辑室2005年版，第8页。
[20]陈清秀：《税法总论》，台湾元照出版公司2006年版，第65页。
[21]《马克思恩格斯全集》（第19卷），人民出版社1963年版，第32页。
[22]黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第49页。
[23]参见徐孟洲、徐阳光：《税法》，中国人民大学出版社2012年版，第22页。
[24][日]美浓部达吉：《公法与私法》，黄冯明译，中国政法大学出版社2003年版，第72页。
[25][澳]杰佛瑞·布伦南、[美]詹姆斯·M·布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第2页。
[26]前引[5]，张文显书，第234页。
[27]莫于川：《法治视野中的我国行政强制法律制度建设—论〈行政强制法〉的立法工程与实施工程》，《南都学坛》（人文社会科学学报）2012年第1期。
[28]参见肖金明：《行政强制法释论》，山东大学出版社2012年版，第77页。
[29]参见前引[24]，美浓部达吉书，第112-116页。应松年主编：《行政法学新论》，中国方正出版社1999年版，第240页。
[30]闫海：《税收征收管理的法理与制度》，法律出版社2011年版，第15页。
[31]杨海坤、刘军：《论行政强制执行》，《法学论坛》2000年第3期。
[32][美]路易斯·亨金：《权利的时代》，信春鹰等译，知识出版社1997年版，第177页。
[33]葛克昌：《地方课税权与纳税人基本权》，《台湾本土法学杂志》2002年6月总第35期
[34]《管子·霸言》。
[35]施正文：《税收程序法论—监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第83页。
[36]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第79页。
[37]2013年3月15日．十二届全国人大一次会议主席团审议通过了全国人大财经委提交的《关于2012年中央和地方预算执行情况与2013年中央和地方预算草案的审查结果报告》。报告建议，加快财税立法进程，做好税收征管法修改和单行税法立法工作。同年6月7日，国务院法制办公室全文公布国家税务总局草拟的《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》，征求社会各界意见。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》也指出要深化税收制度改革，完善国税地税征管体制，为《税收征管法》的修改提出了更高的要求。
[38]参见张云、宋玉华：《浅议行政强制法与税收征管法的冲突与协调—基于税收征管视角》，《特区经济》2012年第5期。
[39]黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第3页。
[40]我国《行政强制法》第15条规定，行政强制的设定机关应当定期对其设定的行政强制进行评价，并对不适当的行政强制及时予以修改或者废止。行政强制的实施机关可以对已设定的行政强制的实施情况及存在的必要性适时进行评价，并将意见报告该行政强制的设定机关。公民、法人或者其他组织可以向行政强制的设定机关和实施机关就行政强制的设定和实施提出意见和建议。有关机关应当认真研究论证，并以适当方式予以反馈。此外诸多国家还有更具本土化和特色化的行政强制事前论证和实施评估规定，如德国《行政执行法》规定强制方法需在实施前先行确定，日本《行政代执行法》规定特定即时强制须有法官的许可证，英国受自然正义下的公平受审原则影响，行政强制执行除紧急情况外要预先听证。参见胡建淼主编：《行政强制法研究》，法律出版社2003年版，第225-230页。
[41]前引[33],葛克昌文。
