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侯卓:税务复议前置:规则、系统与实证分析

侯卓| 时间: 2018-06-24 22:55:59 | 文章来源: 财税法论丛

一、问题的提出

自2008年被列入立法规划始,我国《税收征收管理法》的修改在社会和学界都引起了广泛关注,现在已然“箭在弦上”。其实它在2013年年中一度有“不得不发”之势,但国务院法制办公布修正案征求意见稿后,社会上反响很大,所提意见远超立法机关预期,修法工作不得不从长计议。

现行《税收征管法》及修正案征求意见稿中,从理念到制度都存在诸多待精进之处,关于纳税人权利、税务代理、税款滞纳金等诸多问题都有许多讨论。其中有关税务争议“双重前置”规则,受到较多垢病。我国《税收征管法》第88条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后才能够申请行政复议,对行政复议不服的,才能提起诉讼。据此,我国法律对纳税争议的解决有两个前置性规定,一是缴清税款或者提供担保前置于行政复议;二是行政复议前置于行政诉讼,这就是所谓“双重前置”规则。

目前,已经有学者从不利于纳税人权利保护与《行政复议法》和《行政诉讼法》等法律冲突等角度对“双重前置”展开批评。例如,认为复议前置限制了纳税人的诉讼救济权利。复议前置和自由选择相结合的模式,使得税收相对人与税务机关在纳税上发生争议时,适用复议前置,而对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施则适用自由选择模式。在税收相对人的争议同时涉及纳税和处罚两种不同处理行为时,这样的制度设计极易引发矛盾和冲突。又如,认为缴纳税款前置限制了税收相对人的复议救济权利,进而阻滞了纳税人诉讼救济的权利,剥夺了那些无力完税、无力提供担保的纳税人依法享有的救济权利,等等。这些观点都很有价值,但从方法论的角度看,这些都属于“内生因素”范畴。只有跳出小圈圈,以整体主义视角来审思,才能臧否制度得失,并作立法论研究。换言之,本文试图将税务复议前置制度置于三个维度,在比较分析、系统分析、实证分析中讨论其存废问题。

二、比较分析:与纳税前置规则的区分

虽然我们常将复议前置与纳税前置二者放在一起讨论,但其实从理论基础到规范依托再到价值取向,二者都有诸多不同,这在制度建构时不可不察。

第一,从理论基础上看,二者都是国家中心主义在税收征收上的具体表现。纳税前置是基于国家税款利益考量,为了尽快征收税款入库。但是,这种国家税收利益优位的制度很可能本身就成为危害纳税人权利的根源。正如有学者指出的那样,征税人追求税收收入最大化的工作目标是导致“纳税人问题”的根本原因。[1]而复议前置虽然也是从国家本位出发,但主要是为了避免滥诉、分担法院压力,更多的是专业考虑而非纯粹的经济考虑。尤其是在我国现行体制下,法官的税法专业知识比较匮乏,可能无力处理复杂的、专业化的税务案件。从理论上讲,我国目前采用的复议前置与自由选择相结合的混合模式具有一定的合理性,因为复议前置可以有效地利用税务机关的专业知识和经验快速解决纠纷、减轻法院的负担。[2]因此,复议前置的理论正当性强于纳税前置。

第二,纳税前置和复议前置都可能侵害纳税人的救济权。但前者主要表现为“花钱买救济”,使不同财力水平的纳税人处于不平等的地位。这一前置条件的设置依法剥夺了那些无力完税、无力提供担保的纳税人依法享有的救济权利,与“有权利必有救济,有权利必有监督”的现代法治理念相违背。结果造成有资力者与无资力者之间的不公平待遇,不符合国家尊重和保护人权的宪法原则,不利于社会公平与正义的实现;而后者其实对获得救济权的侵害并不直接,而是表现为限制自主选择权。同时,由于我国受理税务复议事项的机构是税务机关的内设机构,难以超脱税务机关整体利益关系,复议机关缺乏独立性。这种独立性和中立性的欠缺,必然导致其公正性和正当性的不足,复议前置的实践效果会大打折扣。这就使得复议前置可能无法为纳税人提供充分的救济,从而间接地损害了纳税人获得救济的权利。[3]但是,这种侵害几乎是微乎其微的,主要体现在增加纳税人寻求救济的成本上。只要纳税人愿意,他们在经过复议后,仍然可以到法院提起诉讼,只是他们必须承受复议阶段额外的花费和时间成本。

第三,从立法实例上看,二者也并非“形影不离”。许多国家的税法体系中都有复议前置规范,其中很多国家是区分不同类型税务案件,作不同制度设计。例如,日本对于税收争议的解决采用了复议前置与自由选择相结合的机制。对于税务署长以及海关长所作的处分采行异议申诉前置主义,在不经过异议申诉和异议决定的情况下,原则上不能提起审查请求。除此之外,对国税局长所做处分不服、对蓝色申报的更正不服等,是先经过异议申诉程序后再提起审查请求,抑或是直接提起审查请求,当事人可以自由选择。又如,德国也对税务行政诉讼采取了类型化的处理方式,根据纳税人提出的诉讼请求不同,复议与诉讼之间的关系也有所不同。再如,韩国、加拿大和法国均规定了行政救济前置主义,即必须穷尽诉讼前的行政救济。韩国规定,纳税人如要提起税务行政诉讼,纳税人必须首先提起审查请求、审判请求或者向检察院的审查请求中的任意一种行政救济程序;在行政救济决定做出后,才能向法院提起税收行政诉讼。在世界范围内看,复议置是得到普遍接受的,而纳税前置则非常少见。当然,我们也必须注意到,在发达国家中,税务案件通常很多,法院承受着相当大的压力,因此复议前置才成为其立法选择。

从本质上看,前置规则是社会成本与私人成本平衡的一种体现。纳税前置的天平两端是纳税人获得救济权和国家税款征收安全,而后者实际上并不存在安全之虞。在我国现行法律制度下,税务机关完全可以通过强制执行措施防止国家税收利益受到损害或者纳税人故意通过复议来获取非法的延迟缴纳利益。在这种情况下,为保持平衡,天平自然应当向纳税人倾斜,此项前置性规定实无必要;而复议前置平衡的则是纳税人寻求救济的成本与社会提供救济的成本,考虑到昂贵的司法成本和税务争议的高度专业性,税务复议作为正式诉讼的前置程序,可以使法院免于处理不必要的诉讼,具有一种过滤作用。规定复议前置至少是逻辑上“合理”的。因此,我们在讨论征管法修改时,不宜将“两个前置”捆绑在一起考虑,而要认识到二者的区别所在。笔者认为,取消纳税前置规则是当务之急,而对复议前置规则的处理则要更加审慎。

三、系统分析:在税务救济体系中的考察

我们认为,对于复议前置规则,不能简单地就事论事,而必须置身于宏大的税务救济制度体系中考察。广义上的税收救济体系,或称税收争讼体系,包括税收复议和税收行政诉讼。虽同为救济机制,但二者的价值取向、程序设计等都有很大不同。税收复议是税务行政机关内部解决纠纷的程序,更注重效率、快捷,讲究尽快定分止争,属于行政救济;税收行政诉讼是通过司法途径解决纠纷的程序,更注重公平、公正,讲求程序正义,属于司法救济。[4]当然,二者都是为了解决税务纠纷服务的。要理清复议前置规则的机理和作用,有必要综合考察整个税务救济体系。以下以美国为例进行分析:

从理念上看,美国将纳税人权利放在很高的位置。美国《纳税人权利宣言》第7条规定了“上诉和公正的复议权”,提出:“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见,你有权要求国内收入署上诉办公室复议,你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。”从制度上看,美国同样存在复议前置。对于税收征收案件而言,除了征收正当程序听证外,纳税人如果希望寻求救济,只能选择复议,而不能向法院起诉。即便是征收正当程序听证,复议也是法院诉讼的前置程序。但是对于欠税案件和退税案件而言,纳税人可以在行政复议和税务诉讼之间进行选择,也可以选择先行政复议再提起税务诉讼。而纳税人无须支付所通知缴纳的税款,可以直接向税务法院起诉。不过,值得注意的是,在可以自由选择的欠税和退税纠纷案件中,美国纳税人同样大多倾向于选择复议。

这很大程度上是因为美国税务行政复议制度的显著优势。美国联邦税务局设有专门的复议部,复议机构独立行使职能,禁止复议官与其他税务雇员单方面接触,而且其分支机构不是完全按照地域划分。也就是说,复议机关本身不论在机构设置还是人员组成上都是独立的,能够给税收相对人提供充分有效的行政救济。有学者系统总结了美国税务行政复议的优势:第一,能够节约费用开支,缩短争议解决时间;第二,复议不适用严格的证据规则,有利于纳税人举证;第三,更有利于处理关联案件,还可以处理其他年份的税收问题;第四,便于注册会计师和注册税务师充任代理人;第五,可以满足穷尽行政救济原则;第六,解决争议的成功率高;第七,能够保障纳税人隐私,防止公众形象遭受贬损。[5]

总体上看,在美国的税务救济体系中,更多的是利益诱导而非法律强制。最为明显的就是“穷尽行政救济原则”,即如果税务局提供复议机会,而纳税人没有利用、直接起诉,那么即使法院支持了纳税人主张,也不会判赔律师费及在行政复议阶段的费用。这为我们带来的启示是,复议前置诚然具有合理性,但却未必要以强制前置的形式来实现。如果拥有完善、健全的复议制度,那么就无需强制性的法律安排。此时,纳税人虽然可以自由选择,但仍然会因为复议制度具有的程序简便、周期短、效率高、专业性强等优势而自愿选择复议。立法者希望达到的节约诉讼成本等目标,也就自然可以得到实现。

反观我国,无论是税务行政复议,还是税务行政诉讼,其中立性和有效性都不无疑问。实际上,在强大的征税权面前,这些现有的救济制度也很难维护纳税人的权利,而仅仅是提供了一个浮夸的门面——而且连这个门面至今都还受到许多人的垢病。因此,纳税人获得救济权的保障,关键并不在于复议前置规则本身,而在于整个税务救济体系的优化与重构。

四、实证分析:税务救济实践中的难题

目前,国内学术界关于复议前置有两种观点非常盛行。一种认为,取消复议前置会导致滥诉,使得法院压力激增,因此短期内不宜取消;另一种认为,只要取消了复议前置,似乎就“万事大吉”,纳税人寻求救济的渠道就通畅了。其实,这两种观点虽然看起来分处两端,但也许都没有准确地认识问题的本质。我们需要从我国的税务救济实践中来分析复议前置规则的定位与作用:

一者,我国的税务争议并非太多,而是不足,所谓的滥诉担心实为多虑。我国目前税务行政诉讼案件较少,平均每年1000件左右,以全国三千多个基层法院计算,平均3个法院才有一起税务行政诉讼案件,与德国年均受理九万余件税务行政诉讼案件相比,存在巨大的差距。而且,我国税务行政诉讼案件的立案数占整个行政诉讼案件立案数的比例也很小,台湾地区、加拿大等国的这一比例均高达60%,而我国仅为百分之一左右。因此,我国现阶段还远未遇到税务案件过多的难题,整个税收司法资源大部分处在利用不足进而“发育不良”的境地。在这个背景下,让更多的案件进入司法程序,不仅不会造成滥诉,而且有利于税收司法专业人员的训练,是很有必要的。很多学者主张建立税务法院或者税务法庭,而这些的前提都是有足够数量和一定质量的税务争议案件。总体来看,我们的税务救济体系尚处于发展初期,而不像发达国家那样已经进入成熟定型期,因此,过分强调复议前置的防止滥诉作用,可能是脱离我国实际的。如果取消复议前置规则,能够带来税务争议案件的增长,对于促进税收法治建设可能反而是一件具有积极意义的好事。

二者,税务救济不利的问题并非根源于复议前置规则,冰冻三尺绝非一日之寒。税务案件少恐怕并不意味着我国的税收征纳关系已经十分和谐,而可能是因为很多潜在的税收争议被“和谐”了。客观地说,相比于发达国家,我国税务机关的服务意识和服务能力都还有待提高。同时,我国正处于社会转型期、变革期,随着纳税人意识的觉醒,“纳税焦虑”现象凸显,人们越来越要求在税收事务上得到公正对待,并进行有效参与。因此,我国目前税务行政诉讼案件过少、立案率极低的现状很可能从反面提醒我们,我国税务行政诉讼制度、税务行政诉讼环境、司法独立性、审判质量等方面恐怕存在问题,从而使得纳税人不敢诉、不愿诉、不能诉。目前,一方面国家本位、权力本位观念根深蒂固,另一方面公民意识、权利意识还不发达,厌讼情结仍然存在。纳税人想要起诉或者起诉后,税务机关往往会通过或威逼或利诱等方式劝说纳税人撤诉,甚至会给纳税人施加压力、找麻烦。纳税人不得不担忧即使胜诉,也可能遭受税务机关的报复,得不偿失。因而,纳税人更愿意与税务人员进行法外交易,诉讼不是理性的选择。现实中,许多纳税人害怕税务机关报复,而宁愿与其搞好关系,不去寻求救济。同时,大量的税务纠纷没有从“后台”走到“前台”,而是私下协商甚至干脆忍气吞声,在庭外解决了矛盾。客观地说,这和税务机关长期以来的管理思维是有着密切联系的。进一步看,法院也并没有很好地起到维护纳税人权利的作用,因而使得司法救济在民众中的威信不足。

因此,单纯废弃复议前置,一方面并不会带来案件数量剧增,另一方面对保护纳税人权利其实作用有限。理解清楚这一点,我们才可能对复议前置规则的改革有更加准确的把握。

五、帝国有疆:征管法修改能走多远?

总体上看,复议前置规则的改革可以分为三个层次:第一,革新复议前置,赋予纳税人自主选择权;第二,完善配套制度,尤其是提升税务行政复议的独立性;第三,根本性地改善征纳关系,实现对纳税人权利的完整、有效保护。

在前述三层次中,第一层次最易达到。具体来说,可以考虑直接废除复议前置规则,或者是效仿西方国家建立复议前置的分类规则。例如前文所述的德国模式,对纳税人请求法院撤销或变更税务机关的行政决定的确认之诉,或是对行政机关驳回纳税人申请所提起的义务诉讼,应适用复议前置规则,即须经行政复议程序先行审查行政行为的合法性和目的性;但对纳税人请求行政法院确定税收法律关系存在与否或确认税务机关的行政行为自始无效的确认之诉等其他诉讼类型,行政复议则不为诉讼的前置程序,可以由纳税人自行选择提出复议或提起诉讼。日本等国也有类似处理。如果考虑分类处理,那么如何分类就是一个大问题,需要考虑司法机关和税务机关的专业能力、纳税人的选择倾向等因素。但是,仅做到这一步,可能会让法律只是“看上去很美”,是一种“看得见的正义却摸不着”。就如前文所述,在税收征纳氛围没有发生根本性改善的前提下,即使革新了复议前置规则,那些“不敢诉、不愿诉、不能诉”的情况恐怕也不会有实质性改善。

第二层次欲达到目标较有难度,但可使纳税人的自主选择权、获得救济权渐渐落到实处。西方国家之所以设置复议前置原则,很大程度上是因为其复议机关是独立的。通过复议同样可以得到公正的裁决。《日本国税通则》等法律中专门规定了国税不服裁判所制度。国税不服裁判所是于昭和45年基于国税通则法的修改而设置的审查裁判机关。根据该法规定,有关国内税的审查请求,均由国税不服裁判所负责进行。其基本宗旨在于,从公正程序的观点出发,使执行机关和裁决机关相分离。国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门,但它与协议团不同,审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有,而且其权限行使具有独立性。相比之下,我国税务复议机构的独立性却值得质疑。依据《税务行政复议规则》规定,我国税务行政复议实行垂直复议,这固然有利于克服地方保护主义,但这种建立在行政隶属关系之上的税务机关内部的层级监督具有不可避免的弊端。税务行政复议委员会一般也是由局长或者分管局领导担任主任,各业务部门负责人担任委员,委员会办公室设在政策法规部门。下级税务机关在作出税收行政决定前先向上级部门请示,导致上级机关很难在复议中纠正下级机关的违法或不当的执行行为。复议决定维持的多,变更、撤销的少,复议变成了走过场,流于形式,无法确保税收行政复议结果的公正性。如何改变这一局面,树立税务复议机构的中立性与权威性,无疑是比单纯取消复议前置更为重要的问题。而且,一旦复议机构真正能够为纳税人提供方便、有效的救济,那么就算取消复议前置规则,纳税人也会自愿地优先选择复议。

第三层次是远景追求,单次修法难以一蹴而就。从世界范围看,国外税务行政经历了一个由强制向服务的理念变迁。例如,美国、加拿大、意大利、韩国等国税务机关的名称被冠以“service”,部分国家直接称纳税人为“client”,制定的战略计划则为“corporate business plan”。而我国对纳税人权利的重视程度和保护力度都还有待提高。当然,我国对于纳探人权利保护的法律规定已经有了较大的进步。例如,2009年11月6日,内地国家税务总局发布2009年第1号公告《关于纳税人权利与义务的公告》(以下简称《公告》)。该公告第一次以税收规范性文件的形式,将《税收征收管理法》及相关法律法规中有关纳税人权利与义务的规定进行了归纳和整理,并将知情权、保密权、税收监督权在内的14项权利和10项义务逐一列明。但是,我国在纳税人权利保护上面也仍有一些误区和缺漏,将纸面上的权利落实到法治实践中也仍然需要艰辛的努力。从理论上看,国家和纳税人在宪法上的平等性决定了在具体征纳关系中纳税人和税务机关也同样处于平等地位。由于征税权来源于纳税人的同意,税务机关作为具体征管权力的享有者,其权力本质上来源于纳税人权利,也应代表国家为纳税人服务。随着税收债务关系和纳税人主权理念的推广,税务机关亟须对自身定位进行重新认识。因此,在新阶段,税务机关应当树立“为纳税人服务”的理念,逐步实现从征税管理向纳税服务的职能转变。同时,国家还应当逐步建构以宪法性权利为统领,以实体性权利为核心,以程序性权利为基础,以救济性权利为保障的纳税人权利体系。当然,这必然需要一个过程,涉及社会观念的深刻变化,而不是一次修法所能够完成的。就算《税收征管法》将上述理念都写入文本中,将纳税人权利规定得尽善尽美,这也仅仅是一种书面的宣示。这些理念的真正落实,势必需要一个不断博弈、调整、妥协、合作的过程。

税收征收管理法》是税法体系中一部重要的法律,不仅关系到税务行政机关的税收征管活动是否规范、稳定地进行,国家的税收收入是否足额、高效地筹集,还关系到纳税人在征纳过程中的法定权利能否得到保障。对《税收征收管理法》进行妥适修改,能促进税务行政机关实现由管理到服务的转变,更好保障纳税人权利。不过,在目前《税收基本法》缺位的背景下,《税收征收管理法》被赋予了太多意蕴。例如,税收法定主义在《宪法》56条只是犹抱琵琶半遮面,因此很多人便认为征管法中的相关条文可资作为税收法定主义存在于现实文本的理由。但是,这些过高的要求可能成为修法“不能承受之重”,不但难以实现,还可能拖累整个修法的进程。我们能做的、也应做的,是将一部法律修改到极致;不能做的,是让它承载过多的期待。纳税人权利的充分彰显,怎能毕其功于一役?征程漫漫,任重道远,我们都在路上。


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