自2008年被列入立法规划始，我国《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的修改，{1}便在学界引发一个又一个波澜；饶是如此，税收征管法修改的最终落定，仍是常给人“咫尺天涯”之感，可谓“只听楼梯响，不见人下来”。2013年6月，国务院法制办掀起征求意见稿的“盖头”，面向全社会征集意见。法治昌明之国度，立法活动全过程纵有千般利益博弈，本质上都无法洗去“为民立法”的色彩，一国民众，方才是“立法”这一事物本质上的“母体”，萨维尼所谓“法律的民族精神”之论，其实便在此种维度上展开；而具体的立法机关、或是制定法律案的行政机关，称其为“助产士”，或许更为恰切。就此而论，本次修法向全社会公开征集意见，而且还是在拟定议案的阶段便如此操作，是值得赞赏的；但从另一个角度而言，征求意见稿中的诸多内容，却存在较多的瑕疵与不足，无论是税收复议前置条件的维持、税务代理业务上可能存在的行业歧视等具体制度，还是征管理念、对纳税人权利保护力度等抽象精神，都有着进一步修改的空间。
把握国际税收征管法律的最新发展趋势，能客观分析我国税收征管制度所面临的问题和挑战，有助于我国税收征管法进一步修改时明确方向。因此，本文试图对发达国家税收征管法律制度中有益的部分作一阐述，尤其关注在各国具有某种程度通用的制度规范，以及近年来的制度改革，在此基础上，分析其能给我国的制度革新带来的启示，希望以此俾利《税收征管法》的修改，实现税收征管环节的“良法美治”。
一、发达国家税收征管制度的基本理念
宏观上看，发达国家税收征管立法中最为突出的两大理念便是保护纳税人权利和改进纳税服务。进一步考察，此二者可谓“一体两面”，前者从纳税人角度出发，后者则建基于税务机关的立场，两相结合，实质上反映的是“税收国家”、“人本”、服务型政府等理念。如果说一部法律应当有其“精神气质”，那么税收征管法的精神气质应当就是这些方面。
历史地考察，国外税务行政经历了一个理念上的变迁，即由强制向服务的根本性转变。发达国家传统的税务行政以强制管理为中心，即税务机关在税收征管中居于主导地位，纳税人被动地听从税务机关的行政命令和处分通知。在这种模式下，纳税人的遵从在很大程度上依赖税务机关的执法强度和惩处的严厉性来维持；当税务机关不堪行政重负而促使申报赋课方式向纳税人自我评估申报演进时，这种传统的管理与服从式的关系模式就不适应形势发展的需要，新型的以服务为主旨的税收征纳关系就应运而生。在名称使用方面便能体现这一理念的变革，例如，美国、加拿大、意大利、韩国等国税务机关的名称被冠以“service”，部分国家直接称纳税人为“client”，制定的战略计划则为“corporate business plan”；并将商业领域的企业文化、管理战略、顾客服务等引进日常税务管理，向纳税人宣布其服务承诺，制定并公布其经营计划，税务局长每年代表整个税务机关向纳税人致以公开信，承诺不断完善纳税人服务，打击避税、实现公平高效行政。{2}
上述理念体现在征管制度建设方面，发达国家的主要作法包括四个方面：一是普遍制定纳税人宪章，明确纳税人的权利与义务。美、英、澳等国先后制定了纳税人宪章，并向全社会公布。其中，英国的纳税人宪章明确规定，纳税人有获得尊重、诚实推定、公平对待等九项权利，以及诚实、尊重税务机关工作人员等三项义务。OECD 财政事务委员会公布的一项实践备忘录中提出了便于成员国参照遵从的《纳税人宪章范本》，其中列举了六组最重要的纳税人权利，包括被告知、获得帮助和听证的权利；上诉的权利；仅支付合法合理的税额的权利；确定性权利；隐私权；机密和秘密权。{3}
二是严格规定税务机关的相关职责与义务，切实保障纳税人权利。其中，注意保障纳税人的知情权是这些国家的普遍作法。{4}如，上述国家普遍制定政府信息公开法，规定在保护个人隐私和商业秘密的前提下，纳税人有权查看政府涉税事项的文件。美国规定，财政部门必须向社会公众提前公布税收部门的规章草案，并根据社会公众的意见和建议加以修改。在保障纳税人保密权方面，美国规定，联邦国内收入局的工作人员对纳税人申报信息负有保密义务，否则将根据情节轻重程度承担民事、行政和刑事责任；荷兰规定，税务机关不得向公众透露任何与特定纳税人相关的信息；{5}德国规定，除法律另有规定和纳税人同意外，税务机关及其工作人员必须保守税收管理中知晓的个人隐私或者商业秘密。
三是明确涉税行政复议和诉讼的规定，保障纳税人得到及时和有效的救济。各国都非常注意保护纳税人的行政复议权利，规定纳税人在行政复议前可延迟纳税，但最终证明纳税人有缴税义务的则需要加收利息。各国都规定，纳税人对行政复议不服的可在规定时限内提出行政诉讼。{6}
四是明确规定税务部门开展纳税服务。如美国在联邦国内收入局内部设立了纳税人权益保护机构和援助中心，对符合条件的纳税人提供援助，以及对税收申报问题给予解答等。{7}
二、发达国家税收征管的制度性经验
税收征管的过程，主要表现为税务行政机关与纳税人之间的互动。如前所述，各发达国家经历了由管理到服务的理念变迁，在理念的指引下，具体制度建设方面也颇多建树。限于篇幅，本文无法穷尽列举发达国家在税收征管领域的制度性经验，仅择其要端，作一分析。
(一)涉税信息管理与征管信息化建设
1.涉税信息管理。学者们普遍认为，纳税信用体系基本程序法律制度应该是在我国税收征管法中亟待填补空白的制度。{8}在这个问题上，比较法经验值得审视，总体上看，各国开展涉税信息管理的主要作法包括三个方面：
第一，纳税人有提供涉税信息的义务，但也有例外的规定。德、英、荷、澳等国均规定，纳税人通过电子申报的方式，主动向税务机关申报有关涉税信息；税务机关有权要求纳税人配合，提供涉税信息、资料和文件。美国则主要通过规定纳税人提交年度申报表、扣缴义务人提交有关信息申报表等方式，收集涉税信息。
例外情形主要涉及纳税人可不提供其获得的专业咨询意见。澳大利亚规定，纳税人可以不提供律师、会计师向其提供的专业咨询意见。{9}虽然各国在这一问题上的规定，在表述上存在区别；但本质上是一样的：电子申报或者纸质申报并没有本质区别，纳税人都需要提供相关涉税信息，否则，无法自行申报。而纳税人不向税务机关提供专业咨询意见的做法，是有道理的，如同犯罪嫌疑人不能告诉法官“律师告诉我应当怎么说”一样，否则咨询意见就没有意义了。这体现了“保护纳税人权益”的理念。
第二，第三方有义务提供有关涉税信息。德、澳、英、荷等国规定，税务机关可以依法向涉税信息第三方出具通知书，要求其提供具体的涉税信息。银行作为扣缴义务人要向税务机关报告利息所得税扣缴情况、纳税人姓名和纳税识别号等。澳大利亚还规定税务机关在纳税审计时，纳税审计人有权要求纳税人开户银行提供有关涉税信息。
当然，第三方涉税信息的提供也有例外情形，对此各国的规定有所不同。例如，德国规定，第三人有权以会被起诉或受到伤害、需要保护职业秘密、以及是纳税人亲属等理由，拒绝提供信息和文件资料；美、荷、德等国规定，律师、税务顾问等依法有权拒绝提供第三方信息。这体现了纳税人私权利和国家公权力之间的一种衡平。{10}
第三，税务机关与其他政府部门之间交换涉税信息的作法不尽一致。一种作法是部门之间依法交换信息。如澳大利亚规定，除保密法规定的例外情形外，澳大利亚交易报告与分析中心、证券与投资局、联邦警察局要向税务机关提供纳税人涉税信息；同时，澳大利亚税务机关要向统计局、企业监管局、社会保障机构提供纳税人的信息。美国联邦国内收入署主要从公开的渠道收集有关信息，也可以经高级官员批准，商请联邦其他部门协助提供具体的涉税信息。德国规定，经联邦参议院批准，联邦政府部门可以向税务机关通报可导致拒绝或限制某项税收优惠的具体行政行为、补贴或类似的扶持措施和从事非法雇佣的线索等。
另一种是税务机关不与其他政府部门交流涉税信息。如英国规定，除特定条件外，税务机关不能向政府其他部门提供纳税人的涉税信息。
需要指出的是，税务机关工作人员在获得与使用纳税人、第三方和其他政府部门提供的涉税信息时，要严格遵守保密的规定，否则要承担相应的民事、行政和刑事责任。
2.征管信息化建设。各国进行税收征管信息化建设主要采取了三种方式：一是建立统一的税收征管计算机信息系统，夯实税收征管基础。美、澳、荷等国建立了专门的税收征管计算机信息系统，并不断更新完善。德国则规定全国范围内应使用统一的税收征管电子处理程序，还专门设计了纳税申报的软件系统，免费提供纳税人使用。税务机关与纳税人通过软件系统实现电子信息交流。
二是确定个人税收身份识别编号，方便税收征纳双方处理涉税事务。个人所得税是税收征管的重点与难点，美、德、澳等国通过税收信息化建设，极大提高了个税的征管效率。
三是广泛采用信息化手段，开展税收风险分析和税收审计。美、德、澳、英、荷等各国普遍采用数据自动处理程序，通过计算机软件进行税收风险分析，自动处理低风险的案例，密切监管高风险的案例，并适时开展税收审计，以节约征管资源、降低征管成本、提高征管效率。
(二)纳税评定、税务检查与税务稽查
1.纳税评定。从法律制度设计的逻辑看，税收程序包括一般程序和特殊程序，前者包括税收管理制度、税收确定制度、税收征收制度和税收检查制度；后者包括税收处罚制度和税收救济制度。事实上，应纳税额的确定制度是整个税收程序制度的中心，对各类税收征管制度都具有极为重要的影响。
{11}由此可见，几乎所有的税收程序活动都是指向或围绕应纳税额的确定程序而展开的。我国现行税收征管制度的一个重大不足，便是没有明确提出“税收确定”的概念，没有明确区分税收确定行为与税收征收行为，而是直接用税款征收行为涵盖了两类性质完全不同的税收法律行为，导致有关税收确定的基本程序制度在税收征管法上严重缺失。{12}因此，我们有必要借鉴发达国家的立法经验。从国际范围看，税收确定的方式包括申报纳税方式、核定征收方式、预约定价和信件裁定等特殊税收确定方式。纳税评定是申报纳税中的一个环节，对防范纳税风险具有重要作用。{13}
根据纳税评定遵循的程序、采用的方法和法律效果的不同，纳税评定包括简易评定和普通评定两种形式：
简易评定是一种简单、快速的纳税评定程序，是在收到纳税申报后，及时对其进行形式审查并作出相应处理的一种纳税评定。纳税人每期递交纳税申报之后，征税机关都必须及时对其进行形式审查。审查的内容包括纳税申报表格是否填写完整，附送资料是否齐全，是否签名，是否存在计算错误，是否适用法律不正确等。如果对纳税申报进行形式审查后没有发现问题，税务人员就填入纳税评定清单，由主管税务人员签字之后，纳税评定的程序就告终结，有关税收确定的效力从签字之日起发生。
普通评定是纳税评定的一般形式，指征税机关根据已获得的涉税信息，主要运用数据信息对比分析方法，对经过简易评定的纳税申报进行分析、评估、审查和判断，提出确定应纳税额的意见或移送稽查部门处理。普通评定的工作内容和工作流程包括：根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相关数据设立的评定指标及其预警值，对纳税申报进行对比分析，筛选确定重点评定对象；对所确定评定对象中的问题或疑点进行深入案头分析和评估，必要时可进行通讯核查或税务约谈；对评定确认的问题要求纳税人自行改正或通过实施税务检查予以确定。
2.税务检查与税务稽查。税务检查(Audit)，在有些国家也被称为“税务审计”。美国、法国、德国等国规定，税收管理部门对纳税人纳税情况进行检查，如果发现纳税人有严重违反税法的行为，会移交到另一个部门进行税收违法犯罪调查，这个部门类似于我国的税务稽查部门。因此，税务稽查是对涉税违法行为的调查，而不是对纳税人申报纳税情况的检查，更不是帮助纳税人自查。纳税人自查是在申报过程中或者申报后一定期限内对自己申报行为的纠正，是纳税人的自主行为，大部分国家规定了纳税人有进行申报纠正的权利和义务；而税务稽查是对纳税人履行纳税义务是否合法的继续调查，目的是纠正已经发生的税收违法行为。
实际上，税务检查与税务稽查是不同的。从美国、日本等发达国家的情况看，税务稽查和日常的税务检查存在如下区别：
一是发生的阶段不同。前者是在税款征收程序终结之后对已经发生的税收违法行为的调查，是事后的监督方式；后者则是在税收确定过程中，为查明应税事实而实施的职权调查行为，是事前的事实查明行为。
二是调查的事实对象不同。税务稽查是对纳税人已经履行的纳税义务行为、税务机关行使征税权和采取税收强制措施等情况的调查；税务检查则是为确定应纳税额而对纳税人与纳税义务相关的经济活动进行的调查。
三是目的不同。税务稽查是纠正已经发生的税收违法行为；税务检查是查明尚不明确的应税事实，从而确定纳税人应当缴纳的税款数额。
四是实施机关不同。税务稽查一般由专门的稽查机构实施，而税务检查则由负责日常税务确定与征收的机关实施。
通过国际比较，可以发现，我国现行的税务稽查制度有着明显的不足，例如，税务稽查的职责不明、稽查与征管机构间的职能划分不清、税务稽查刚性不足等问题，这就需要对发达国家的相关制度有所了解，便于借鉴。
(1)美国。美国税务机构的设置分为三级，即联邦、州和地方。美国重视税务稽查，特别是在州和地方税务机关中，稽查工作占有特别重要的地位。{14}联邦税务机构以国内收入局为主，它行使征收税费、评定税负、税务稽查等职能。国内收入局中的税务稽查部门分为稽查部和刑事调查部。前者主要职责是一般的稽查，即检查处理民事欺骗性质的涉税违法案件；后者则主要是侦办刑事欺骗性质的重大涉税违法案件。在税务稽查过程中，若稽查部发现社会违法案件存在严重的犯罪行为时，就会移交给刑事调查部，由其查办。
美国税务稽查人员拥有很大的执法权力。例如，稽查人员有权查阅纳税人的账簿，扣押有关材料，冻结银行存款，监视、跟踪纳税人等。稽查人员在危机状况时，有权向司法机关申请逮捕令，逮捕涉税违法犯罪的纳税人。法律还赋予了稽查机关在一定条件下可以窃听纳税人的电话、用录音作证的权力，从而有效地打击了税收违法行为。
(2)德国。德国税收管理体制有其自身的特色，即实行税务征收、税务稽查和税务违法案件调查分立的模式。{15}征收局的主要职能是处理联邦、州、地方的税收管理工作和中小企业的稽查工作。征收局负责日常税收检查工作中，如果发现涉税违法现象，则要移交给稽查局处理。除此之外，稽查局还要负责大型企业的日常稽查。税务违法案件调查局，即税务警察的职能是侦查稽查局移送的重大犯罪案件和公民举报的违法犯罪案件。它拥有刑事侦查权，经过侦查，作出如下处理：构成犯罪的案件由法院审理，未构成犯罪的案件由征收局处理。征收局、稽查局和违法案件调查局这三个机构的职能虽然有所不同，但是它们之间相互联系、分工合作。这样，既避免了各机构之间重复稽查，节省了人力和物力资源；又提高了办案的效率和准确度。
德国征收局、稽查局和税务违法案件调查局的执法权限各不相同。征收局稽查处的执法权限主要包括检查纳税人的纳税申报表和查阅纳税人的账簿等。稽查局不仅可以检查纳税人的生产经营场所，而且还可查看纳税人的存款状况等。税务违法案件调查局拥有的权力包括税务检查权、侦查权和起诉权。税务检查局同征收局稽查处和稽查局所行使的职权大致相同。侦查权是指税务违法案件调查局可以行使警察在刑事侦查中使用的手段。{16}因此，税务违法案件调查局行使着警察、检察和行政执法等职能。{17}
(3)日本。日本税务机关的建制分为厅、局、署三级。税务稽查工作由税务机关中调查查察部下设的调查课和查察课来执行。调查课和查察课在调查对象、行使职能、工作性质等方面各不相同。调查课主要是对一般纳税人行使税务稽查职能，追究涉税违法行为人的行政责任，来保证税收收入。而查察课主要是对性质恶劣、具有故意行为、金额巨大的逃漏税案件进行刑事侦查，追究其刑事责任，以打击犯罪。查察课在机构组织上隶属于同级税务机关，但是业务关系上却由国税厅的查察部领导。税务警察虽然与警察一样拥有刑事侦查权，但与一般警察不同，表现在税务警察隶属于税务机关，且不配备枪支。
(三)税收强制措施总体上看，有关国家对于纳税人不及时履行纳税义务的，税务机关依法审慎实施强制措施。税收征管强制措施是在纳税人未按税务机关确定的应纳税额履行纳税义务的情况下采取的强制其进行税款缴纳的措施，是税收征收程序的组成部分。
(1)美国。为了提高税收征收效率，完成税款及时入库的任务，美国税法赋予了税务机关自主灵活的强制执行权。对于负有缴纳国税义务人财产的查封和扣押这种情形，税务机关无须经过司法机关授权或批准，即可对自己做出的行政决定强制执行。只有税务机关向法院申请执行时，司法执行程序才会启动。
美国税收债权的强制执行是行政主导模式，司法执行作为最终的执行程序，在一般情况下不会被启动。联邦税务局会给纳税人提供各种机会，促使纳税人主动履行纳税义务。只有当这些手段都无效时，才能启动强制执行程序。
美国税法在对税务机关授权的同时，也对其进行了严格的限权。美国税收强制执行程序的规定是相当完备的。{18}联邦税务局完成上述程序之后，其强制执行权还必须遵守一些限制。
(2)德国。1953年，联邦德国颁布了《联邦行政强制执行法》，但德国的税收强制执行制度独立于该法之外，有关税务方面的金钱债权的强制执行适用税法的有关条款。
德国税收证券的执行适用特别的立法——《租税通则》。《租税通则》第6章的强制执行对税收债权执行的有关问题作出了全面的规定，共分为通则、金钱债权的强制执行、金钱债权之外其他给付的强制执行和费用四节，每一节规定的内容非常具体细致。德国税收强制执行方式区分为两种：一种是通过扣押执行金钱债权或执行不动产；另一种是通过代执行、执行罚或直接强制的方法强迫相对人履行作为、容忍或不作为的义务。
德国的税收强制执行制度采用以行政机关为主、以法院执行为辅的分权模式。德国认为行政行为就是行政执行的充分基础，无须法院的执行名义。法律赋予了税务违法案件的调查局非常大的权力，同时又十分注重权力的相互制衡。法院虽不能监督行政行为的合法性，但法院可以监督每项执行措施是否符合法律规定，使税收执法符合效率、公平原则。
(3)日本。当纳税人不履行纳税义务时，通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序，称为滞纳处分或强制征收。
滞纳处分分为狭义滞纳处分和交付要求。狭义滞纳处分是指国家或地方政府通过扣押纳税人的财产，以满足税收债权的程序。它由财产的扣押、财产的折抵、分配折抵财产等一系列处分行为构成。
日本税收征收机关拥有强制征收权和自力执行权。在扣押纳税人财产时，法律规定征收人员拥有调查权限。征收人员为进行强制执行认为必要时，还可以搜查纳税人或与其有一定关系的物品、居住场所或其他场所。搜查与一般质问、检查不同，它是一种强制调查。{19}
日本实施强制执行必须履行纳税告知和督促程序。{20}从发布督促状之日起10日以内没有交纳完毕的，便实施扣押。日本除了根据《国税征收法》实施强制执行外，有时还根据《民事执行法》进行强制执行。为调整二者的关系，日本制定了《关于滞纳处分和强制执行等程序调整的法律》。
三、发达国家税收征管法律制度对我国的启示
2013年6月7日，国务院法制办公布了《税收征管法修正案》(征求意见稿)，公开向社会征求意见。从总体上看，一方面，征求意见稿关注并修改了现行法中的部分问题，确有可圈可点之处，具体包括：
其一，此次征求意见稿侧重于协调《税收征管法》与《刑法》、《行政强制法》等法律间的冲突，使“逃避缴纳税款”、“税款滞纳金”等条文表述与其他法律相衔接，促进了法律体系的统一。
其二，将税收保全、强制执行的范围由“从事生产经营的纳税人”(《税收征管法》第38、40条)扩展到包括自然人在内的全体纳税人，并规定可以对个人取得收入单位与纳税相关的账簿和资料进行税务检查，从而有力地壮大了税务机关的征管力量，增强了敦促纳税人依法纳税的威慑力。
其三，要求个人办理税务登记、建立纳税人识别号制度、明确银行和其他金融机构的涉税信息报告义务等新增条款，对税收征管体制的长远、系统构建亦是大有裨益的，为个人所得税、房产税等单个税种改革乃至朝向以直接税为主体的税制整体改革提供了铺垫。
另一方面，尽管征求意见稿取得了一定的进步，但它在一些重大、核心制度上未能回应学界和社会的关切，主要的不足包括：涉税信息共享机制尚较笼统单薄；税收复议前置制度得到保留；税务代理事宜拘囿于注册税务师行业；税款滞纳金的法律性质及其与执行罚的区别有待厘清，等等。在这一背景下，我们很有必要在借鉴发达国家税收征管法律制度经验的基础上，在《税收征管法》修改时着重注意以下五大问题。
(一)关注纳税人权利保护发达国家由于民主化进程比较早，纳税人权利的保护措施比较全面。{21}从国际经验上看，纳税人权利应当从两个层面进行理解：第一个层面，是宪法意义上的、宏观的纳税人权利，主要以公民权的形式存在，同时附加有关国家机关的义务性规定，如依法纳税的权利、参与权和监督权。第二个层面，是税法意义上的、微观的纳税人权利，即在具体的纳税人与税务机关的关系中产生的权利，如知情权、陈述与申辩权、诚实推定权、礼遇权等，其中还可以分为实体性、程序性、救济性权利。一个完善的纳税人权利体系，应当是以宪法性权利为统领，以实体性权利为核心，以程序性权利为基础，以救济性权利为保障的体系。{22}
客观来说，纳税人权利保护的理念仍未融贯于我国《税收征管法》之中，纳税人的实体性、程序性权利，尤其是救济性权利还很薄弱和不周全，税收征纳关系没有妥善处理好，这难免让人对这项修法工程的成果感到遗憾。目前，我国对于纳税人权利保护的法律规定已经有了较大的进步，但是也存在一些误区和缺漏。当然，将纸面上的权利落实到法治实践中也仍然需要艰辛的努力。例如，我国税法没有规定“诚实推定权”这一重要的纳税人权利。所谓诚实纳税推定权，是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利，是税法应当确立、纳税人应当享有的最重要的基本权利之一。征税机关向纳税人征税时，必须首先假定纳税人是诚信纳税人，推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，并且承认纳税人所说的情况属实以及所递交的资料是完整和准确的，没有充足证据，不能对纳税人是否依法纳税进行无端怀疑并采取相应行为。{23}该项权利和刑法中的无罪推定有着某些共通的理念渊源，是人格尊严权的一部分，对于纳税人有着特别的意义。
从深层次看，我国之所以不承认这一权利，和税务机关长期以来的管理思维是有着密切联系的。但是在新阶段，随着税收债务关系和纳税人主权理念的推广，税务机关亟需对自身定位进行重新认识。国家和纳税人在宪法上的平等性决定了在具体征纳关系中纳税人和税务机关也同样处于平等地位。进一步看，由于征税权来源于纳税人的同意，税务机关作为具体征管权力的享有者，其权力本质上来源于纳税人权利，也应代表国家为纳税人服务。因此，在新阶段，税务机关应当树立“为纳税人服务”的理念，逐步实现从征税管理向纳税服务的职能转变。
(二)建立涉税信息共享制度在税收征管中，征纳双方涉税信息不对称是一个基本特征，因为在源头上，涉税信息产生于纳税人和第三方，特别是与纳税人交易的相对方(支付人)、银行、政府相关部门等第三方，掌握着大量的涉税信息。{24}
随着信息技术突飞猛进的发展，信息管税已成为各国税收征管改革的普遍做法和核心内容。例如《，美国联邦税法典》在“信息与纳税申报”专章规定了包括任何政府单位及其机构或部门在内的几乎所有主体向税务机关报送信息的具体内容、申报程序和监督管理。《德国税收通则》通过对有关部门排除保密义务的方式规定税务机关获得税收信息的途径。《法国税收程序法》从第 L81条至第 L102AA 条共用39个条款详细规定了税务机关获取涉税信息的权力。韩国则专门制定了《课税资料的提交及管理法》。{25}
对此，本次修法中专门增加一条规定：“政府部门和有关单位应当及时向税务机关提供所掌握的涉税信息”。特别是对银行的涉税信息提供义务的范围做出了明确规定，即“银行和其他金融机构应当及时向税务机关提供本单位掌握的储户账户、支付或计入该账户的利息总额、支付或计入该账户的投资收益及年末(或期末)账户余额等信息”。这对于推动涉税信息管理制度的建立具有重要意义。但需要指出的是，涉税信息提供制度具有丰富的内容，仅仅通过一个条文是难以真正建立有效的涉税信息管理制度。{26}借鉴外国经验，建立并完善纳税人识别号、涉税信息共享平台等制度，需要严密的制度设计和大量的实践尝试。
(三)废除纳税前置制度
我国《税收征管法》第88条的规定涉及到两种税收救济途径——税收行政复议和税收行政诉讼。在这两种程序的衔接上，采取的是复议前置和自由选择相结合的模式，而在复议前置之前，又规定了缴纳税款(或提供担保)前置，即双重前置程序。{27}
发达国家中，规定纳税前置的情形极为罕见，而复议前置也大多只是限于某些类型的税务争议。
{28}从理论上讲，我国目前采用的复议前置与自由选择相结合的混合模式具有一定的合理性，比如，复议前置可以有效地利用税务机关的专业知识和经验快速解决纠纷，减轻法院的负担等。但从实证角度分析，我国现行在纳税上采用复议前置的制度设计存在严重缺陷，主要体现在：
(1)复议前置限制了纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的诉讼救济权利。复议前置和自由选择相结合的模式，使得税收相对人与税务机关在纳税上发生争议时，适用复议前置，而对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施则适用自由选择模式。在税收相对人的争议同时涉及纳税和处罚两种不同处理行为时，这样的制度设计极易引发矛盾和冲突。
(2)缴纳税款(或提供担保)前置限制了税收相对人的复议救济权利，进而阻滞了纳税人诉讼救济的权利。根据规定，“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”才能进行复议前置。这一前置条件的设置依法剥夺了那些无力完税、无力提供担保的纳税人依法享有的救济权利，与“有权利必有救济，有权利必有监督”的现代法治理念相违背。结果造成有资历者与无资历者之间的不公平待遇，不符合国家尊重和保护人权的宪法原则，不利于社会公平与正义的实现。
(3)复议前置本身正当性不足。有些国家选择复议前置模式的前提是复议机关本身不论在机构设置还是人员组成上都是独立的，能够给税收相对人提供充分有效的行政救济。而我国受理税务复议事项的机构是税务机关的内设机构，难以超脱税务机关整体利益关系，复议机关缺乏独立性。这种独立性和中立性的欠缺，必然导致其公正性和正当性的不足，复议前置的实践效果会大打折扣。{29}考虑到实际情况，建议在本次修法中先废除纳税前置制度，再逐步考虑在合适的时机取消复议前置制度。
(四)衔接相关法律制度
《税收征管法》第38条规定税务机关在法律规定的条件和程序下可以冻结存款、扣押、查封财产，规定上述措施为税收保全措施。对纳税人的存款或财产采取冻结、扣押或查封的目的正是为了避免纳税人逃避缴纳税款、防止国家税款的流失而对纳税人财产实施的临时控制行为，其实质就是行政强制措施。由此带来的问题是，《税收征管法》和《行政强制法》发生冲突时，何者应优先适用？例如，《行政强制法》25、32条规定，冻结、查封、扣押的期限不得超过30日，情况复杂的经批准最多可延长30日，法律、法规另有规定的除外。那么，《税收征管法》对查封、扣押的最长期限并无明确规定的情况下，税务机关实施的“查封、扣押”措施是否应当遵循《行政强制法》25条的规定，还是《税收征管法》可以作为“法律、法规另有规定的”特别法而优先适用？类似问题在法学界一直颇受争议。{30}为维护法制统一、避免实践中的混乱，建议在《税收征管法》修改中尽量增强与相关法律的衔接，减少二者的冲突。
此外，本次征求意见稿将《税收征管法》中的“滞纳金”全部改为“税款滞纳金”，以区别于《行政强制法》中作为执行罚的滞纳金。不过，这不能不引起我们的思考：税款滞纳金究竟是否属于行政强制措施？如是，无论其名称为何，是否要受《行政强制法》的约束？笔者认为，所谓“税款滞纳金”的本质应当是占用税款的时间成本补偿，国外一般称“滞纳费”或“滞纳利息”。在占用税款的过程中，政府的利益受到损失，当事人有不当得利，这部分利益以利息的形式由政府获取，具有天然的正当性。它不同于具有惩罚性的罚款，而是一种补偿性的措施。
还需要注意《税收征管法》与可能出台的相关法律规范间的协调，否则，“多头立法”模式下，可能导致法律规范间的冲突。作为税收征管制度的延伸，税收领域若干较为重要的事项，也需要及时通过法律规范加以规制。比如，对注册税务师的规制就很有必要。近年来，许多全国人大代表呼吁制定《注册税务师法》，在该法出台只是时间问题的情况下，现行《税收征管法》只在第六章第89条提到税务代理人代为办理税务事宜、实施细则又将具体规定的权力授予国家税务总局，这种做法就不妥当，也容易为部门利益所裹挟。{31}
(五)重塑公平性的税务代理制度
本次征求意见稿对《税收征管法》第89条做了修改，将“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，改为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜。税务师事务所，由符合条件的注册税务师出资设立，是注册税务师的执业机构。注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定。”这一修改旨在从法律层面确认注册税务师的地位，为现有的行政管理文件提供合法性，但也存在诸多不妥之处。{32}
一方面，该项修改只提及注册税务师，涉嫌行业垄断和歧视。国际上对涉税业务的管理模式主要有两种：一种是不设专门的税务师职业，而把职责直接赋予注册会计师、律师等职业人士，如美国、加拿大、英国、法国、意大利、我国香港特区等，这种管理模式为主流模式；另外一种是设立专门的税务师，把涉税业务赋予税务师群体，但并不禁止或排斥注册会计师从事涉税业务，而是直接认可注册会计师的涉税执业资格，如德国、韩国、日本、澳大利亚等。{33}因此，应当将律师、注册会计师等主体平等地纳入税务代理规则中来，以期创造公平、公正、有竞争的税收法律服务市场，由纳税人自主选择。
另一方面，规定“注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定”，有部门立法的嫌疑。税务代理人旨在帮助弱小的纳税人面对强大的税务机关，若由税务机关进行管理，难免不利于其维护纳税人之权益。从两造平等的角度考虑，税务代理人管理办法至少应当由国务院制定，而不应下放到国税总局。
四、结语
作为税收程序法的主要组成部分，《税收征管法》不仅关系到税务行政机关的税收征管活动是否规范、稳定地进行，国家的税收收入是否足额、高效地筹集，还关系到纳税人在征纳过程中的法定权利能否得到保障。可见，《税收征管法》是财税法治建设的关键一环，需要我们在行政权力与纳税人权利、效率与公平等价值博弈中予以权衡和选择。
我国现行《税收征管法》是在2001修订通过的，迄今已逾12载。受制于当时社会和学界对税收关系、税收法治的狭隘理解，且随着时间的推移，该法中的很多制度安排、技术手段已经不能适应当下经济的新发展和征管实践的需要，其征管理念也未能体现保障纳税人权利的现代税法精神。在本轮修法过程中，如何科学地借鉴发达国家税收征管法律制度在立法理念、价值取向和技术规则等诸多方面的经验，是一个值得思考的问题。
当然，正如学者们认识到的，《税收征管法》修订是一个逐步完善、循序渐进的过程，不可能一步到位地实现终极目标，因此修法有个策略问题，不能目标过多、标准过高、铺的摊子过大，否则限于种种条件而不能在立法机关通过，或者修法周期过长，反而远离了预设的目标。{34}这是修法进路方面的策略，和我们最终所欲达致的“彼岸”并不矛盾，一言蔽之，修法时我们应该秉持“更宽广的视野，更耐心的步骤”。
从更宏大的视角观之，一国的法治建设，总须寻求一个“牵一发而动全身”的破局点，而制度的更新进化，总会彰显为一部高质量、富有时代精神的立法。
中国的改革进程已然进入“深水区”，各方利益的合纵连横，如刀光剑影般游曳于神州大地。财税体制改革作为新时期改革的突破口和优选路径，喷薄欲出。怎么改？对这个问题的妥善回答，指引着财税改革的路径抉择。应当认识到，当今世界，虽然离“天下大同”的理想境界仍相去甚远，但各国在建构法律制度时，确实面临着越来越多的共性问题。借鉴国外的制度经验，对于我们本国的制度优化，大有裨益。一个开放的视野，有助于我们更好地修改现行《税收征管法》，而一部能彰显现代精神的《税收征管法》，则可以在税收法律粗疏、税务行政机关与纳税人关系仍显紧张的当下中国，起到引领时代潮流之功用。
更宽广的视野，更务实的态度，更扎实的理论，或许，会迎来更为人瞩目、或许还有点“炫目”的《税收征管法》！
