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王彦明,吕楠楠:税收法定视域下地方政府会议纪要合法性检讨

法治政府网| 时间: 2016-11-07 09:51:49 | 文章来源: 法学

【摘要】 税收法定是财税法的基石性原则,统摄整个税法体系和全部税收制度。“有税必有法”要求关于税收方面的任何变化都需由法律明定。地方政府会议纪要在法律属性上是政府机关内部文件,不应该带有设权或限权的内容,更不能对税收事项作出与税法相冲突的规定。当前大量与税收有关的设权或限权地方政府会议纪要的存在,已严重影响了税收法治进程的实现。在法治进路下,有必要对地方政府会议纪要的使用加以限制,并从立法与司法两个维度对地方政府会议纪要中涉及违反税收法定的税收事项提供二元化解方法。

【中文关键词】 税收法定,地方政府会议纪要,冲突,二元化解

一、问题的缘起

税收法治是法治社会推进的一个突破口,而税收法定是实现此突破口的关键性因素所在。税收法定由来已久,其理论基础是国家活动的非生产性及其消极的财政观,在亚当?斯密提出的著名的税收四原则[1]中,税收确定原则属其中之一。申言之,国民应当完纳的赋税必须是确定的,不得随意变更;完纳日期、方法、额数皆当让一切纳税者及其他人一一清楚明白。[2]税捐之课征会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会,因此,现代法治国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,便没有纳税义务。[3]

税收法定原则的产生和发展真切地展现了近代史上阶级力量的强弱对比,对民主和宪政在资本主义国家的确立起到了极大的推动作用。现代法治中的依法行政、法律保留、法律优位等原则,莫不是源于税收法定原则的基本精神。可以说,税收法定原则是近代法治的先驱。[4]税收法定原则包括税收要件法定原则和税务合法性原则,前者要求对有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等,应尽可能在法律中作明确的规定;后者则要求税务机关严格依法征税,不允许随意减征、停征或免征,更不能超出税法的规定加征。[5]税收法定原则是现代法治主义在课税、征税上的体现,它要求税法的规定应当确定和明确,这一方面可使经济生活具有法的稳定性,另一方面又让经济生活具有法的可预见性,从而达致保障公民财产权益之目标。税收法定原则保护了国民的财富不受税收以外的侵犯,使国家权力受到制约,有利于实现法治。[6]党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出深化财税体制改革,坚决落实税收法定原则。2015年3月通过的《中华人民共和国立法法》修正案8条明定税收法定原则,即税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。作为制定法律规则的规则,立法法在公权力限制与私权利保护方面具有举足轻重的作用。通过一个行之有效的公法制度,它可以努力限制和约束政府官员的权力,以防止或救济这种权力对确获保障的私人利益领域的不恰当侵损,以预防任意的暴政统治。[7]本次《立法法》的修订之于税收法定有着划时代的意义,它完成了税收立法权由人大授权国务院立法向人大自主立法方式的理性回归。通过把税收立法权掌控在全国人大的手中既能让税收的征收、使用和管理在公民的监督视野下有序行使,又可实现公权力与私权利在各自边界内形成相互均衡的格局。反之,如果全国人大消极行使税收立法权就会使得行政机关事实上处于“既当裁判员,又当运动员”的角色。同时,税收授权立法的过度行使易致部门利益缺少科学统筹和综合协调,公民的诉求表达和参与机制也不能得到成熟的支撑。[8]在此意义上,本次修法使税收立法权向全国人大的理性回归既有利于税收法定原则的真正落实,也是推进国家良性治理的一条重要进路。

依法治国是20世纪末国家向公众和世人所作出的一项郑重承诺,即国家为了发展民主、尊重人权,将严格按照法律约束自己的权力行为。依法治国的重点是依法行政,而依法行政承诺的兑现是一个系统工程,既需要观念的转变,也需要制度建设的保障,更需要法规范的有效运行。[9]现代法治国家的治理应以法律途径来解决政治问题,但在当下中国,以政治途径解决法律问题的事例时有发生。[10]在地方政府日常的经济管理过程中,政府通过自身发布的政策性文件对税收事项的具体内容进行变更的情况日常发生,其中地方政府会议纪要便是一种被经常采用的形式。会议纪要的法律性质一直处于不完全确定状态,相关法律法规或规范性文件亦未对其作出明确界定,加之有些行政机关在制作会议纪要时态度欠严谨,随意性大,极易引发法律问题。实践中政府在会议纪要中写入本应由法律所规定的设权或限权的内容,违背税收法定原则,实质地影响到税收相对人的权利,导致因会议纪要内容而被诉的情况时有发生。鉴于此,本文将以财税法领域广泛存在的涉权性地方政府会议纪要为研究对象,进一步探索财税法视域下地方政府会议纪要对税收法定原则的冲击及其解决途径。

二、地方政府会议纪要的法律性质

地方政府会议纪要是记载和传达行政机关有关会议情况和议定事项的法定公文形式,是反映会议基本情况和精神的纪实性公文,具有综合性、纪实性、概括性和备查性等特点。[11]我国《党政机关公文处理工作条例》8条规定:“纪要适用于记载会议主要情况和议定事项。”由此可见,作为一类法定公文,会议纪要是根据会议相关内容整理成的文字性记录材料,内容必须真实、可靠和忠实,不得作任何修改,不得扩大或限缩会议内容。

不同于其他性质的公文,会议纪要具有特殊性,它往往涉及到政府在经济社会管理过程中对某些事项的决定,在一定程度上会影响到当事人的合法权益,例如,在会议纪要中加入与现行法律和行政法规相冲突的对相对人设权或限权的条款,影响到相对人的合法权益。行政行为的作出须依照法律明确规定,受法律之约束,应坚持依法行政。[12]有学者指出,根据近代国家观念必须承认法律——制定的法律——不但是公民的权利和义务的来源,而且是所谓主权者的权利或政府的一切构成权的基础。”[13]从法源论意义上说,地方政府会议纪要并不能作为财税法的渊源,同时按照《立法法》的要求,行政机关也无权作出与税收制度这类法律保留事项相抵触的规定。只有在一种情况下上述规定才可被突破,那就是除非立法机关在法律中明确授权,规定行政机关得为一定目的,在一定范围内制订一定内容之法规命令,或就一定之法律规定或用语,授权行政机关在解释上有一定的判断余地,否则,行政机关不能制订对司法机关或人民有直接规范拘束力的行政法规(法规命令)或发布有该效力的行政解释。[14]

法治国家的基本理念包括法律安定性、权力分立、依法行政、基本权利的保障以及国民权利之司法救济等。限制权力、保障权利是法治的精髓,也是法治思维与法治方式的核心。[15]地方政府从地方利益本位出发将政府会议纪要作为其作出行政行为的依据,超越限度地在“权力笼子”之外行使权力,就会造成行政相对人与行政主体之间发出冲突。实践中此种情况常常出现的一个重要原因是:地方政府作为当地的决策者和利益集团,用会议纪要的方式设权或限权以阻却市场本来的竞争运行机制,即通过行政权力设租、寻租的方式来获取利益。

市场所起的作用不仅取决于市场能做什么,而且取决于市场被允许做什么。市场的顺利运行可以为许多人的利益服务,但这种运行也可能有损于一些集团的既得利益。如果后一种人在政治上更有力量和影响,则他们会努力使市场在经济中得不到适当的空间。[16]在此情况下,一旦出现争议,在协商解决不成时,相对人只能通过提起行政诉讼的方式来寻求救济。但是目前我国法律界对于会议纪要性质的认识缺乏有效的法律依据,学界对于会议纪要的性质及可诉性问题也一直存在争议,这就导致了法院因为会议纪要性质不明确而不愿意受理此类行政诉讼或是对于同样的情形出现了同案不同判的尴尬局面,严重损及司法权威。因此,确有必要对地方政府会议纪要的法律性质作出分析。

鉴于本文研究的问题是地方政府会议纪要的合法性问题,故笔者将重点从会议纪要的内容涉权性和司法可诉性两个与合法性密切相关的层面对之加以研究。通过对内容涉权性和司法可诉性的研究,能够对地方政府会议纪要这一问题从根本上予以把握。对于地方政府会议纪要合法或违法的问题不能一概而论,应从地方政府会议纪要涉权类型及不同类型纪要的司法可诉性层面加以区别对待,分别研究,如此才能为实务中的应用提供有益的借鉴。

(一)地方政府会议纪要内容的涉权性分析

法律作为规制人类行为的重要制度,其为我们提供的一个基本技术手段就是区分的技术,即同样的情况要相同对待,不同的情况要区别对待。地方政府会议纪要内容多样,涉及情况各异。按照地方政府会议纪要内容是否涉及到相对人权利变更的分类标准可以将其从性质上划分为涉权性地方政府会议纪要和非涉权性地方政府会议纪要。

1.涉权性地方政府会议纪要。在行政主体职责权限范围内的事项,行政主体都可以采用会议纪要这种形式。与公民、法人、其他组织权利义务无关的事项以及与公民、法人、其他组织权利义务有关的事项,甚至是特定公民、法人、其他组织的特定事项等,都可以通过会议纪要的形式作出决定并记载传达和要求执行。也就是说,会议纪要内容本身完全可能就是关于他人权利义务的,内容上具有涉权性。此类涉权性会议纪要会在实体和程序两个方面对行政相对人的权利造成影响:(1)涉及特定相对人的涉权性会议纪要。例如,地方政府出于招商引资的目的通过政府会议纪要的形式为拟在本地投资企业作出暂缓征收企业所得税规定或以财政返还的名义对已经征收的企业所得税进行“先征后退”的返还程序。

如此就会造成侵害其他同类、同行业企业市场公平竞争权的不利后果,从而涉嫌侵害纳税人的宪法性权利——平等权。尤其是在税收执法阶段,平等要求税法无差别、无歧视地被适用,不允许存在法律之上的特权。税务机关应当平等对待每一个纳税人,既不能在法律之外随意加税,也不能在法律之外随意减免税。[17](2)涉及不特定相对人的涉权性会议纪要。例如,地方政府为了扶持该地区支柱性产业发展,以会议纪要的形式对整个行业给予相应的与税法相抵触的税收优惠政策。此类会议纪要通常不涉及特定相对人,而是涉及到整个行业这样一类非特定相对人群体。按照我国《宪法》的规定,公民或法人权利的设置必须通过法律的明确规定。政府行使的是行政权力,不可以越界去设定或干预公民或法人的私权利。对于政府职权而言,必须是“正面清单”管理,即只有法律规定可以做的事,才是可以做的;法律没有规定可以做的事,政府是不可以随便“创新”的,不可以让权力随意膨胀。[18]

2.非涉权性地方政府会议纪要。非涉权性地方政府会议纪要是指会议纪要中不涉及针对行政相对人实体或程序方面的权利变更,不会对相对人的权利产生影响。此类会议纪要只涉及政府会议中关于日常经济社会管理行为中的非涉权事项,应属政府机关内部文件,一般不发生对外效力。鉴于非涉权性地方政府会议纪要不涉及相对人权利的增加或减少,也与强制性法律规范不相抵触或冲突,不是本文所要着力探讨的情形,故不作更加深入的论述。

(二)地方政府会议纪要的司法可诉性探讨

探讨地方政府会议纪要在行政法上的可诉性问题,需先回到对行政诉讼案件受案范围的讨论层面上来。我国《行政诉讼法》2条第1款规定:“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益,有权依照本法向人民法院提起诉讼。”第12条第1款规定:“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼:(一)对行政拘留、暂扣或者吊销许可证和执照、责令停产停业、没收违法所得、没收非法财物、罚款、警告等行政处罚不服的;(二)对限制人身自由或者对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施和行政强制执行不服的;(三)申请行政许可,行政机关拒绝或者在法定期限内不予答复,或者对行政机关作出的有关行政许可的其他决定不服的;(四)对行政机关作出的关于确认土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂、海域等自然资源的所有权或者使用权的决定不服的;(五)对征收、征用决定及其补偿决定不服的;(六)申请行政机关履行保护人身权、财产权等合法权益的法定职责,行政机关拒绝履行或者不予答复的;(七)认为行政机关侵犯其经营自主权或者农村土地承包经营权、农村土地经营权的;(八)认为行政机关滥用行政权力排除或者限制竞争的;(九)认为行政机关违法集资、摊派费用或者违法要求履行其他义务的;(十)认为行政机关没有依法支付抚恤金、最低生活保障待遇或者社会保险待遇的;(十一)认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议的;(十二)认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。”由此可知,目前我国行政诉讼的受案范围是明确的,即只有具体行政行为才能成为人民法院司法审查的对象。作为可诉性行政行为必须具备如下特征:(1)主体特定。其是具有行政管理职权的组织实施的职权范围内的行为。(2)内容特定。其是对行政相对人权利义务发生实际影响的行为。(3)对象特定。其是对特定对象作出的影响其权利义务的行为。[19]所谓主体特定是指作出行政行为的行政主体必须是具有此项权力的法律明确规定的行政主体,主体资格只能是明确的法定而不能适用推定;内容特定是指要切实涉及行政相对人的权利义务,如果是涉及相对人以外的第三方的权利义务,则相对人并不能提起行政诉讼;对象特定是指行政行为所针对的对象应该是特定的组织或个人,即行政行为应该是具体行政行为,如果是针对不特定多数人的抽象行政行为是不能被纳入行政诉讼受案范围之中的。

对于地方政府会议纪要这类特殊性质的公文是否具有可诉性,我国现行的法律法规并无相关规定,最高人民法院出台的相关司法解释也未涵摄此类情况,学界对于会议纪要在行政诉讼中的可诉性问题目前也无统一结论,这给行政相对人守法、行政执法和司法都造成了相当大的困惑,故有对会议纪要的可诉性问题展开探讨之必要。笔者认为,对于地方政府会议纪要的可诉性问题不能一概而论,应具体分析会议纪要内容的特殊情境,针对不同情况加以区别对待。如前文所述将地方政府会议纪要按其内容是否涉及相对人权利义务变更分为涉权性与非涉权性会议纪要,因而非涉权性会议纪要不涉及相对人具体的权利义务变更,依现行行政诉讼受案范围标准,其当然不具有可诉性。而对于涉权性会议纪要中涉及特定相对人权利义务的会议纪要,如地方政府出于招商引资目的以政府会议纪要的形式为拟在本地投资企业作出暂缓征收企业所得税规定或以财政资金返还的名义对已征收的企业所得税进行“先征后退”的返还程序,这种做法不仅影响到相对人缴纳税款的确定性问题,更涉及同行业其他从业企业的公平竞争问题,此类会议纪要符合主体特定、内容特定和对象特定的标准,可以划入具体行政行为的行列,具有可诉性。相反,对于涉及非特定多数人的会议纪要,如地方政府为了扶持某支柱性产业的发展,对于全行业通过会议纪要所给予的税收优惠的情况是涉及全行业不特定多数相对人的情况,属抽象行政行为,按照行政诉讼的基本原理,一切抽象行政行为皆不具可诉性,除非在对具体行政行为提起诉讼时要求附带审查与其关联的抽象行政行为的合法性问题。需要说明的是,对于地方政府为扶持支柱产业发展通过会议纪要方式给予全行业的税收政策倾斜,此类情况虽不具有行政法层面的可诉性,但因为会议纪要内容与税收征收管理法相冲突和抵触,同样也会被确认为无效。

三、地方政府会议纪要对税收法定原则的冲击

(一)基于横向税收竞争层面的冲击

税收竞争是政府利用包括税收在内的各种竞争手段来争夺经济资源,发展本地经济,最终扩大税基,增加政府财政收入的自利性行为。目前,在我国主要发生于各级地方政府之间的横向税收竞争中,非法有害的制度外税收竞争依旧存在,有时甚至还较为突出。比如,突破现行税法规定,地方政府通过政府会议纪要形式滥用税收优惠政策,以税收返还等方式变相减免税,制造“税收洼地”;[20]擅自越权变相减免,变“减免税”为“先征后返”,对企业已经缴纳的税收以财政奖励或补贴等名义返还给企业等。实践中地方政府通常会基于招商引资的目的,借助会议纪要的形式给予某一企业以税收优惠,例如在企业投资前3年对企业所得税的暂缓征收或是以“先征后退”的方式给予税收优惠。这种做法会导致会议纪要与法律的强制规范发生冲突和抵触。根据我国现行《税收征收管理法》31条的规定,纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的期限,缴纳或者解缴税款;纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但是最长不得超过3个月。也就是说,税款暂缓征收只能由省级税务机关批准,地方政府无权作出此类决定,税款的“先征后退”更是严重违反了税收法定的基本精神。

此外,地方政府通过政府会议纪要的形式调整税收征收事项不仅是对税收法定原则的违背,同时也会影响到其他企业在市场中公平竞争权的实现。实践中税收优惠类的政府会议纪要都是针对某个招商引资或是企业改制职工安置项目对一个特定企业作出的,在此情况下该企业享受了税收优惠,此举相当于给同行业的其他企业加重了税负,使这些企业在与享受税收优惠的企业竞争中处于不利地位,从而影响到企业公平竞争权的实现。对于此类情况,法律应当予以重视。

(二)基于纳税人税法义务层面的冲击

缴纳税款是市场主体参与市场交易过程中的法定义务。基于税收法定原则,纳税人如何纳税、纳多少税以及何时纳税都是由税法明确规定的,法律以外的任何其他方式都不能改变法律关于纳税义务的既存规定。税法的制定由法律严格保留,必须“在议会上经过国家的代表(纳税人的代表)议员的同意”,“无代表则无税”。除非议会授权,行政机关无权征税,更无权开征新税。因此未经纳税人同意不得擅自征税。[21]如前所述,实践中经常会出现地方政府通过会议纪要的形式为企业提供与现行税法相抵触的税收优惠,这就导致了企业按照政府会议纪要缴税与税务机关严格按照税收征收管理法规定执行所衍生出的矛盾,即纳税人按照地方政府会议纪要缴税被税务机关定性为逃避缴纳税款行为,达到一定标准会被定性为逃避缴纳税款罪,这对于纳税人缴纳税款的行为造成了极大的不确定性,也是对税收法定原则的极大背离。按照我国《税收征收管理法》63条的规定,税务机关一旦最终认定该企业存在偷税行为,会对企业的声誉造成较大影响,尤其是对于资本市场中的上市公司而言,按照证监会的信息披露规则必须将因偷税导致的税务处理和处罚信息予以披露,这就会对其在资本市场的交易机会造成严重影响。同时,如果逃避缴纳税款行为达到了刑法所规定的逃避缴纳税款罪标准,则可依法追究刑事责任。因此,在税收法定原则的指引下,地方政府涉权性会议纪要会给纳税人的税法义务带来冲击,在此种意义上应该对地方政府会议纪要所引发的问题给予法律回应。

(三)基于司法诉讼数据样本的冲击

实践是检验真理的唯一标准。某一制度设计或某一行为在实践中运行的真实效果最能说明该制度或该行为的具体情况。实践中该制度或行为运行情况如何,存在哪些具体问题,需要我们对其进行实证数据的支撑性分析,才能有针对性地提出解决方案。地方政府通过会议纪要的方式对税收事项的具体内容作出变更这一情况涉及到政府的会议纪要是否合法,尽管国家其他机构在履行其义务过程中也可能要就法律问题作出决定,但它们作出的决定不像法院作出的决定那样是权威的最终判决。[22]对于一个行为是否合法的最终审查权在于法院,司法审判结果是对该行为是否合法的终极判断。因此在研究地方政府会议纪要合法性问题时,有必要对该行为在司法审判实践中的具体情况进行检视,通过实证数据的支撑对地方政府会议纪要的适法性进行分析。

从表1中可以看出关于行政相对人以地方政府会议纪要为对象提起行政诉讼的案件数量并不多。究其原因,是公民的诉讼意识尚未觉醒还是规范设计自身出了问题所致,这需要我们从该现象背后的成因入手展开分析。许多社会学理论把社会规范作为既定条件,以之研究特定规范指导下的个人行为或社会系统行为。如果不研究规范为何以及怎样出现,只考察受规范限制的个人或系统行为,是本末倒置的。[24]追本溯源,形成此一现象的原因是多方面的:其一,对于地方政府会议纪要这种文件的法律属性尚无定论,客观上加大了行政审判工作的难度和风险,同时因会议纪要内容多牵涉地方政府利益,在司法体制改革未完成之前,法院的人、财、物权限都划归地方管理的背景下,多数情况下法院在主观上缺乏受理案件的动机,更多的是以原告与被告双方调解的方式将案件阻止在司法诉讼大门之外。其二,地方政府作为一级行政机关,对于以被告的身份参与司法诉讼普遍存在抵触情绪,更多的是通过与当事人协商的方式将矛盾化解,从而阻却诉讼行为的发生。表1中撤销案件的数量占到案件总数量的25%也说明了这一问题。在表1中法院对于原告诉讼请求予以支持的案件数量占到50%的比例说明,一旦实质性地进入行政诉讼阶段,地方政府会议纪要被确认为内容违法,那么其被法院撤销的可能性较大。

古斯塔夫?拉德布鲁赫在其著作《法律的不法与超越法律》中写道,“所有的实在法都应当体现法的安定性,不能够随意否定其效力。”[25]会议纪要的法律性质不明确导致在司法实务中不同法官对于相同情况的判决结果出现了极大的差异,这种差异极大地损害了法的安定性。

四、解决之道:行政与司法之二元化解进路

在现代法治国家,税收是纳税人为获得政府提供的公共物品和服务而支付的“文明的对价”,是公民在终极意义上利我的表现。[26]私人财产权作为公民权利的一个有机组成部分,其重要性不言而喻。各国均为实现与保护私人财产权提供了精细的制度安排,但由于国家征税权本身固有的强制特性,一旦国家征税权非法侵害私人财产权,由此产生的损害程度、范围及影响,远非侵害一般的私人财产权所能比拟。[27]在税收法定视域下设权或限权的地方政府会议纪要所产生的问题是严重的,通过政府会议纪要这种性质模糊的文件来创设本行政区域内的涉税性规范,是对税收法定这一现代财税法基石性原则的粗暴践踏,在严重阻碍税收法治实现的同时也影响到了现代国家法治化治理进程的推进。

基于前文对地方政府会议纪要性质与类型的分析,笔者认为,解决此一问题应该从行政和司法这两个维度进行二元进路化解。

(一)行政维度的化解进路

行政维度的化解进路可以在两个层次上加以探讨:其一,通过行政复议的方式对利益受到会议纪要内容侵害的第三人进行救济;其二,通过有效的制度设计倒逼地方政府自觉地摒弃使用会议纪要这种形式作出与税收法定相违背的规定。对于第一个层次,即以行政复议方式对受侵害的第三人进行救济无法实现。按照行政复议的法律属性,行政复议程序的启动是以行政行为指向的相对方的申请为前提的。行政复议是国家行政机关在行使其行政管理职权时,与作为被管理对象的行政相对方发生争议,根据行政相对方的申请,由上一级国家机关或者法律、法规规定的其他机关依法对其争议的具体行政行为进行复查并作出决定的一种行政活动。[28]也就是说只能由行政行为指向的相对方开启程序,而不能由利益受损的第三人启动,此种情况下的行政相对人由于是该行政行为的受益一方,因此不会主动提起行政复议程序,换言之,对于这个问题通过第一个层次,即行政复议的方式是无法解决的。这就需要我们进入到第二个层次的讨论,在行政维度上通过良性制度设计倒逼地方政府排除使用会议纪要的方式创设本行政区域内涉及到税收事项的相关问题,严格执行税收法定原则。在对政府行为做个体分析时可以借鉴西方经济学中关于“理性经纪人”的假设,其在作出政策行为选择时会基于“合法而利益损失”与“违法而利益增加”的博弈基础之上做出自身利益最大化的选择,即在现行分税制财税体制下,地方政府是否会选择与国家合作完全执行国家层面制定的税收法律规范。只有让地方政府从其内部有动力去选择遵从税收法定原则,遵守国家制定的相关税收法律法规,才能够从根本上遏制地方政府会议纪要对税收法定原则背离现象的发生。[29]

基于此,可以尝试将地方政府出台的相关文件质量因素(诸如在实体和程序方面是否存在违法、越权等情况)加入到地方政府的政绩考评体系。地方政府通过政府会议纪要的形式滥用税收优惠的实质目的就是通过此项手段来吸引投资、增加财政收入,从而在政绩考评体系中赢得好的评价,但是如果把地方政府出台的相关文件质量因素加入到政府政绩考评体系中来,其出台的违法会议纪要会在考评中对其增加负面评价,如此一来就可在本行政区域内部通过主体自发行为选择形成遵从税收法定原则的良性税法秩序。

(二)司法维度的化解进路

司法维度上的化解进路是把涉及本行政区域内税收事项的地方政府会议纪要的纠纷纳入到行政诉讼的受案范围,通过涉权性地方政府会议纪要的可诉性方式来加强对于受会议纪要影响的行政第三人在司法层面的救济。

1.最高人民法院通过发布司法解释的方式对会议纪要的性质及可诉性问题进行明确。在司法实践中,通过行政诉讼的方式解决会议纪要的违法性问题并不是常见手段。如表1所示,截止到目前全国范围内涉及到地方政府会议纪要的行政诉讼只有8起,相对于其他类型的行政诉讼而言是案件数量过少。出现这种情况的原因在于,司法实践中对于地方政府会议纪要的性质和可诉性问题一直没有得到明确。我国现行法律中没有关于会议纪要性质和可诉性内容的规定,学界对于会议纪要的性质和可诉性问题的探讨亦无定论,这就导致了司法实践中法院没有动力去受理此类行政案件,进而造成司法救济渠道的不顺畅。最高人民法院作为全国最高审判机关可以通过发布司法解释的方式对于会议纪要的性质和可诉性问题进行明确——对于涉权性地方政府会议纪要,涉及到了纳税人或第三人的具体权利义务,应该明确其可诉性,准许通过行政诉讼手段对此类行为进行救济。需要注意的是,在明确涉权性地方政府会议纪要可诉性的基础上,在救济实现机制上还需要考虑到起诉主体,即利益受到影响的第三人对于此类政府会议纪要相关信息获知渠道的问题。如果第三人信息获取渠道不畅,无法获知政府机关作出了此类会议纪要,那么救济机制设计得再完美也会成为“镜花水月”,无法真正落到实处。在信息获取渠道上考察相关法规,笔者认为这个问题是可以得到解决的。我国《政府信息公开条例》(国务院令第492号)第9条明确规定行政机关对涉及公民、法人或者其他组织切身利益的政府信息应当主动公开,本文所研究的与税收有关的涉权类地方政府会议纪要会阻碍作为第三人的企业公平竞争权的实现,属于条例中规定的涉及公民、法人或者其他组织切身利益的项目,因此按照条例的规定作出此类会议纪要的地方政府机关应该主动公开该涉权类会议纪要以供利益可能受到侵害的第三人查询。同时,该条例第33条第2款规定:“公民、法人或者其他组织认为行政机关在政府信息公开工作中的具体行政行为侵犯其合法权益的,可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。”这一规定视为政府信息公开的终极法律保障。[30]这样的信息获取和获取受阻时之救济途径的双重制度设计就解决了第三人关于通过行政诉讼的方式获得救济方式上信息获取渠道不顺畅的问题。

2.适当扩大对涉权性地方政府会议纪要提起行政诉讼的起诉主体的范围。按照现行行政诉讼法的规定,对于具体行政行为不服的行政诉讼起诉主体是行政机关具体行政行为损害到自身利益的行政相对人,但是对于前文提及的与税法强制性规范相冲突和抵触的地方政府会议纪要,其所指向的相对人通常都是会议纪要的受益者,缺乏提起行政诉讼的积极性,甚至对于提起行政诉讼持消极和抵触的态度。此类涉及税收的涉权性政府会议纪要的真正受害者通常是以第三人身份出现的与享有税收优惠的企业处于同行业的其他企业,这些企业会因为受到来自因会议纪要而享受税收优惠的企业的恶性竞争,影响其作为第三人企业公平竞争权的实现。受到会议纪要影响的一方不是行政行为指向的相对方,这就存在按照现行行政诉讼法之规定第三人无法作为起诉主体进入诉讼的尴尬境况。换言之,造成利益受损的第三人无法提起行政诉讼的关键点在于:在现有的法律框架下,利益受损第三人的行政诉权的缺失。

是否应该突破现行法的规定赋予其原告资格成为了法律逻辑要求和现实法秩序需要之间的矛盾冲突该如何取舍的问题。卡尔?拉伦茨在其《法学方法论》中写道:“当它以法律秩序自身的评价标准,根据这个标准,复杂的事实被仔细斟酌地加以判断,现实的利益在评价中被考虑到,越来越多地替代仅仅以形式的、逻辑的推理为基础的方法时,它逐渐地在事实上彻底改变了法的适用。因此,它使法官获得了善意的良知,并使虚假的证立经常成为多余的。”[31]因此,当法条设计的形式逻辑要求与实践中现实法秩序需要相冲突时,现实法秩序要求应该被置于更为重要的价值位阶之上。在涉权性地方政府会议纪要问题上,赋予受其影响的第三人以行政诉讼原告资格就成为了现实法秩序的需要。对于这个问题的解决可以通过将该第三人在行政诉讼法上识别为行政行为间接利害关系人,可以通过间接利害关系人的方式对其进行救济。[32]在大多数情况下,行政法律关系一般只有两方当事人——行政主体和直接利害关系人,但在特定情况下,还可能存在间接利害关系人。这些间接利害关系人有时亦可称为受行政行为结果影响的行政相对人。一般来说,间接利害关系人在行政法律关系中处于行政第三人的法律地位。当然,对于何谓间接利害以及间接利害与直接利害之间的关系,各国的实务界和学术界均有不同的理解。[33]在当代美国,倾向于让更多的、实质利益受到行政行为不利影响的公众参与行政程序,有权参与行政裁决正式听证的人,不限于对行政决定具有直接利害关系的明显的当事人,也包括间接利害关系人。[34]英国在此问题上奉行的是足够利益标准。强调原告起诉的前提是其与该行政行为有着足够的利益。总体来说,“英国虽然是以判例法来解释和实施议会法,但是在司法审查的原告资格方面是朝着自由与宽松的方向发展的。也就是说,只要与政府行政行为之间具有足够的利益关系就具有原告资格。”[35]日本法上对此采取了“法律上的利益标准”,但是对于什么是法律上的利益,则存在如下三种观点:“第一,所谓法律上的利益,就是指制定法所保护的利益,即诉的利益的有无是通过对实定法的宗旨和目的的解释来决定的。第二,所谓法律上的利益,是指值得保护的利益或者称之为裁判上值得保护的利益,即诉的利益的认定不应该由制定法的解释来决定,而应该根据客观的评价即根据违法的行政处分使原告现实上受到或正在蒙受的实际生活上的不利是否具有裁判上值得保护的实质利益来决定。第三,合法性保障说,该学说认为就恢复处分的合法性,承认具有利益的人有原告资格。这种学说仅有很少一部分人支持。在日本,法律上值得保护的利益说具有较强的说服力,但判例上一般采取法律上的保护利益。实践中法律上的保护利益正逐渐与法律上值得保护的利益说趋同。但是,法律上值得保护的利益说并没有就值得保护的利益给出一个判断的基准,所以在客观上原告资格只能委任给个别法官的裁量性判断。从总体上说,在日本,随着学说和判例的发展,‘法律上的利益’将朝着法律上值得保护的利益方向发展,并在此基础上逐步拓宽原告资格。”[36]从世界主要国家对于行政诉讼原告资格的理论学说分析,适当扩大行政诉讼起诉主体的范围,最大限度地给予私人通过诉讼的方式对抗行政权力的侵害行为是一个逐渐被扩大化的发展趋势。在这样的背景下,回到本文所探讨的问题上来,应当适当扩大对于涉权性地方政府会议纪要起诉主体的范围,赋予第三人——间接利害关系人——对此类违反税收法定的会议纪要提起行政诉讼的权利和资格,准许其作为适格起诉主体进行救济。

行政法作为一部控权法,其立法的宗旨在于限制行政权力滥用,保障公民权利实现。在此立法宗旨下,权利受到侵害且与该行政行为存在利害关系的第三人应该得到法律赋予的通过起诉获得救济的机会。我国《行政诉讼法》2条规定:“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益,有权依照本法向人民法院提起诉讼。”这里所谓的合法权益受到侵害,只是原告起诉时的一种“认为”,其合法权益是否实际被侵犯,不影响原告资格的取得。[37]而且2000年3月10日公布施行的《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》12条规定:“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的,可以依法提起行政诉讼。”这些规定中并未明确限制必须是行政行为相对人才具备提起行政诉讼的主体资格,只要是利益受到侵害的人,包括第三人都是应该具备起诉主体资格的。同时值得注意的是,最新修订的《行政诉讼法》12条第8项明确规定:“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼:认为行政机关滥用行政权力排除或者限制竞争的。”这说明法律并未禁止具有利害关系的第三人以原告的身份提起行政诉讼,只是在司法实践中法院对于此类起诉主体的诉讼资格的认知还存在不确定性,出现立案难的问题,这就需要作为行政诉讼法有权解释机关的最高人民法院通过司法解释的方式明确规定受行政行为影响的第三人(纳税人)具备行政诉讼起诉主体资格。这样能够在税收法定原则下,在司法领域为此类行政第三人提供诉讼的机会,使其权利能够得到及时、有效的保护,同时为涉权涉诉类地方政府会议纪要诉讼提供有效的解决之道。

五、结语

税收法定是现代财税法的灵魂,亦是在财税领域确保政府“有权不得任性”的一剂良方。在现代经济发展、纳税人权利意识觉醒以及社会主义法治国家建设逐步推进的时代背景下,税收法定这一古老法律原则的重要程度愈发明显。税收可以被视作一个依法的非自愿的捐助,政府依靠税收来行使职能。从纳税人那里强制征收的捐献金额与任何特权、利益或接受征税的政府部门的服务无关。[38]在税收领域的一切行为必须在税收法定的框架下进行。涉及税收本身和纳税人权利的地方政府会议纪要这种改革进程中的“怪胎”,对税收法定原则造成了巨大冲击,有损税法之尊严。党的十八届三中、四中全会已经为财税体制改革设计了美好蓝图,伴随着法治国家建设的逐层深入,通过行政权的自我调适与司法权的外在监督这种有效的二元治理结构,相信与税收有关的涉权性地方政府会议纪要问题必定能够得到圆满解决。

【注释】 作者单位:吉林大学法学院。本文系吉林省社会科学基金项目《我国上市公司监督机制的现代化变革》(项目编号:2014B2)的阶段性成果。

[1]即公平原则、确定原则、便利原则和最少费用原则。

[2]参见[英]亚当?斯密:《国富论》,郭大力、王亚南译,上海三联书店2009年版,第317~318页。

[3]参见黄茂荣:《法学方法与现代税法》,北京大学出版社2011年版,第325页。

[4]参见刘剑文、熊伟:《财政税收法》第6版,法律出版社2014年版,第180页。

[5]同上注,第180~181页。

[6]参见邱本:《经济法研究》下卷,中国人民大学出版社2008年版,第144页。

[7]参见[美]E ?博登海默:《法理学;法律哲学与法律方法》,邓正来译,中国政法大学出版社2004年版,第246页。

[8]参见刘剑文、侯卓:《财税法在国家现代治理中的担当》,《法学》2014年第2期。

[9]参见叶必丰:《行政行为原理》,商务印书馆2014年版,第15页。

[10]参见刘剑文:《重塑半壁财产法——财税法的新思维》,法律出版社2009年版,第10页。

[11]参见黄培光:《政府会议纪要的法律性质研究》,《天津行政学院学报》2012年第2期。

[12]同前注⑨,叶必丰书,第23页。

[13][荷]克拉勃:《近代国家观念》,王检译,商务印书馆1957年版,第25页。

[14]同前注③,黄茂荣书,第336页。

[15]参见北京大学财经法研究中心编:《税醒了的法治——刘剑文教授访谈录》,北京大学出版社2014年版,第24页。

[16]参见[印度]阿马蒂亚?森:《以自由看待发展》,中国人民大学出版社2013年版,第118-119页。

[17]同前注④,刘剑文、熊伟书,第214页。

[18]参见樊纲:《制度改变中国——制度变革与社会转型》,中信出版社2014年版,序言第XVI页。

[19]参见姜明安:《行政法与行政诉讼法》第5版,北京大学出版社、高等教育出版社2011年版,第312~314页。

[20]参见施正文:《中国税法评论》第2卷,中国税务出版社2014年版,第19页。

[21]同前注⑩,刘剑文书,第43页。

[22][英]P.S.阿蒂亚:《法律与现代社会》,范悦、全兆一、白厚洪、康振家译,辽宁教育出版社、牛津大学出版社1998年版,第58页。

[23]本数据的统计只记录了真正进入到司法诉讼阶段的涉及到地方政府会议纪要争议案件的数量,对于在前诉讼阶段以原告、被告双方和解的方式了结的情况并不在统计之列。实践中,当争议发生时地方政府更多地倾向于适用某种当事人自愿或非自愿的手段对该类情况进行和解,从而使此类问题无法真正进入到行政诉讼领域。参见北大法宝数据库:http://www.pkulaw.cn,2014年7月10日访问。

[24]参见[美]詹姆斯? S.科尔曼:《社会理论的基础》,邓方译,社会科学文献出版社2008年版,第223页。

[25][德]古斯塔夫?拉德布鲁赫:《法律智慧警句集》,舒国滢译,中国法制出版社2001年版,第170~171页。

[26]同前注⑧,刘剑文、侯卓文。

[27]同前注⑩,刘剑文书,第37页。

[28]参见罗豪才、湛中乐:《行政法学》第3版,北京大学出版社2012年版,第483页。

[29]参见张维迎:《博弈与社会》,北京大学出版社2013年版,第41~45页。

[30]同前注⑨,叶必丰书,第187页。

[31]转引自[德]阿图尔?考夫曼、温弗里德?哈斯默尔:《当代法哲学和法律理论导论》,法律出版社2013年版,第167页。

[32]此处举例说明:某政府批准甲建房,所批准的宅基地侵犯了乙的土地使用权。乙亦具有原告资格。在这种行政法律关系中,行政行为直接指向的是甲而非乙,但是乙的权利受到间接损害,得为行政诉讼原告。参见江必新、梁凤云:《行政诉讼法理论与实务》上卷,北京大学出版社2011年版,第335页。

[33]同上注,第140页。

[34]参见王名扬:《美国行政法》,中国法制出版社1994年版,第435页。

[35]参见黄学贤:《行政诉讼原告资格若干问题探讨》,《法学》2006年第8期。

[36]同上注。

[37]同前注35,黄学贤文。

[38]参见[美]凯文?E.墨菲、马克?希金斯:《联邦所得税制》,解学智、夏琛舸、张津译,东北财经大学出版社、汤姆森学习出版集团2001年版,第5页。

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