【注释】

*中国社会科学院大学政法学院副教授。

　　本文为作者主持的国家社科基金一般项目“社会变迁中财税法规范生成机制研究”（项目编号：16BFX132）以及中国社会科学院大学拔尖人才支持项目“税法上的不确定概念——具体化与司法审查”的阶段性研究成果。

　　[1] 参见葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第10页以下。

　　[2] See Daniel J. Glassman,“It’s not a Lie If You Believe It”: Tax Shelters and the Economic Substance Doctrine,58 Florida Law Review 668(2006).

　　[3] See Paulus Merks, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Planning,34 Intertax 6(2006).

　　[4] 参见陈清秀：《税法总论》，台湾元照出版有限公司2012年版，第214页。

　　[5] 如在英国Duke of Winstminster v. CIR案中，Tomplin大法官认为，每个人都有权利安排自己的事务来减轻税负。税务机关没有权力按照纳税人没有采用的法律实质或一系列法律事实进行课税，哪怕这种法律实质或一系列的法律事实将产生更高的税负，并与纳税人实际所采用的方式实现同样的经济效果。美国Learned Hand法官在Gregory v. Helvering 案中强调，任何人均可以规划其事务，以尽可能减少税收负担。纳税人并无义务选择对国家财政最有利的税收规划，甚至也没有增加自己税收负担的爱国义务。日本在《纳税人之权利宪章要纲》（2005）中亦指出，纳税人享有在法律规定的范围内，缴纳正确及最小限度的税额的权利。OECD在其制定的《纳税人权利示范宪章》中，确立了“纳税人享有不必支付正确税额以外的税额的权利”，要求税务机关应以合理的手段协助纳税人享受所有的税收优惠与税收扣除的权利。

　　[6] 较为典型的是，影视明星基于经营所得与劳务报酬所得的税负差异，选择成立个人工作室从事经济活动。这种法律形式的选择本就是经济自由的结果，应属税收筹划。然而，在由阴阳合同所牵扯的影视行业的“税负清查”背景下，这种组织形式的选择被否认，影视明星对外从事演艺等活动取得的收入一概被认为属于“劳务报酬所得”。

　　[7] 参见戈军、纪烨：《国外转让定价罚则的现状及在我国的进展》，《国际税务》2008年第1期，第42页；孔丹阳、冯逍宇：《澳大利亚〈跨国企业反避税法案〉评析》，《税务研究》2017年第7期，第80页。

　　[8] 如高贤伟出口导线骗取退税案，浙江省金华市中级人民法院（2017）浙07刑初53号刑事判决书。

　　[9] 葛克昌：《纳税者权利保护法析论》，台湾元照出版有限公司2018年版，第57页。

　　[10] See Section 6662 of Internal Revenue Code；黄源浩：《税捐规避行为与处罚》，台湾《月旦法学杂志》2010年第12期，第147页；Section 284-155 in Schedule 1 of Taxation Administration Act of Australia,1953; Decree IF22001/295M,2001 and Decree IF 22004/680 of Netherlands,2004; Article 215-217, Section XII, XIII and XV of Income Tax Law of Mexico,1994; Section 28AA, Section 770-774 of Income and Corporation Tax Act of United Kingdom,1998.

　　[11] 根据《企业所得税法实施条例》第122条，企业与税务机关达成预约定价或按规定提供资料的，按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算利息，仅对反避税调查中未按规定提供资料的纳税人在此贷款基准利率的基础上加算5个百分点计算利息。因此，加算的“5个百分点”的利息实际上是对纳税人“未提供资料”的“罚息”，而非针对避税安排的惩罚。《个人所得税法实施条例》第23条则未做区分，均按“税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算”。

　　[12] 陈清秀：《行政罚法》，法律出版社2016年版，第8页。

　　[13] [日]佐伯仁志：《制裁论》，丁胜明译，北京大学出版社2018年版，第6页。

　　[14] 参见前引[12]，陈清秀书，第8页。

　　[15] 如法国对恶意避税行为予以处罚，目的在于确保税收负担“基于税收负担能力平均地分配于公民”。美国避税制裁的主要目的是鼓励自愿遵从，这一点在美国1989年制定的《加强惩罚和税收遵从法案》得以明确。澳大利亚则强调，提高最高罚款金额的目的在于“阻吓避税行为”。

　　[16] See Section 6662 of Internal Revenue Code; Health Care and Education Reconciliation Act of 2010, H. R.4872,111th Cong.,§ 1409(2010).

　　[17] See Schedule 3 of the Tax Laws Amendment (Combating Multinational Tax Avoidance) Act of Australia,2015.

　　[18] See American Institute of Certified Public Accountants, Report on Civil Tax Penalties: the Need for Reform, https://www.aicpa.org/content/dam/aicpa/advocacy/tax/taxlegislationpolicy/downloadabledocuments/aicpa-report-civil-tax-penalty-reform-2013.pdf，2018年7月7日最后访问；前引[13]，佐伯仁志书，第18页。

　　[19] 参见柯格钟：《租税规避案件中补税与裁罚问题之研究》，载葛克昌主编：《避税案件与行政法院判决》，台湾翰芦图书出版有限公司2010年版，第77页。

　　[20] See Kyle D. Logue, Optimal Tax Compliance and Penalties When the Law Is Uncertain,27 Virginia Tax Review 264(2007); Internal Revenue Service, Internal Revenue Service Data Book, http://www.irs.gov/pub/irs-soi/o5db10ex.xls，2019年1月6日最后访问。

　　[21] 这一点在美国历次避税罚则的改革中均明确肯认，甚至被认为是“隐藏在被刻意强调的威慑和阻吓目的之后的真实目的”。详细可参见Mik Shin-Li, Strictly Wrong as a Tax Policy: the Strict Liability Penalty Standard in Noneconomic Substance Transactions,78 Fordham Law Review 36(2010); Dennis J. Ventry Jr., Save the Economic Substance Doctrine from Congress,118 Tax Notes 1405-1410(2008).

　　[22] 2010年美国避税制裁制度改革，以严格责任替代过错责任作为制裁的归责基础，在很大程度上就是出于过错追责无法确保取得制裁收入的考量。

　　[23] See Lawrence M. Hill ＆ Alexandra Minkovich, Tax Policy Gone Wild: Harsh Penalties as Revenue Raisers,115 Tax Notes 79-81(2007).

　　[24] See Thomas Kathleen Delaney, The Case Against a Strict Liability Economic Substance Penalty,13 University of Pennsylvania Journal of Business Law 447,482(2011).

　　[25] 参见陈清秀：《推计课税与处罚》，台湾《月旦法学杂志》2010年第6期，第236页。

　　[26] 参见前引[20]，Logue文，第267页。

　　[27] 参见前引[24]，Thomas Kathleen Delaney文，第480页。

　　[28] 参见前引[18]，American Institute of Certified Public Accountants报告，第9页。

　　[29] 参见前引[24]，Thomas Kathleen Delaney文，第481页，第483页。

　　[30] 参见前引[12]，陈清秀书，第41页。

　　[31] See Yoram Keinan, The Economic Substance Doctrine,508 Tax Magazine 13(2007).

　　[32] 参见前引[21]，Mik Shin-Li文，第35页。

　　[33] 参见林其玄：《税捐规避行为可罚性之探讨》，台湾《中正大学法学集刊》2016年第50期，第37页。

　　[34] 参见前引[21]，Mik Shin-Li文，第36页。

　　[35] See Mark P. Gergen ＆ Paula Schmitz, The Influence of Tax Law on Securities Innovation in the United States:1981-1997,52 Tax Law Review 151-152(1997).

　　[36] 参见汤洁茵：《金融创新与税法规制》，法律出版社2010年版，第13页。

　　[37] 参见前引[13]，佐伯仁志书，第15页，第18页。

　　[38] 参见[德]卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2016年版，第356页。

　　[39] 参见[德]李斯特：《德国刑法教科书》，徐久生译，法律出版社2006年版，第200页。

　　[40] 参见张文显：《当代西方法哲学》，吉林大学出版社1987年版，第129页。

　　[41] 参见前引[19]，柯格钟文，第110页。

　　[42] 参见翁武耀：《避税概念的法律分析》，《中外法学》2015年第3期，第796页。

　　[43] 参见前引[4]，陈清秀书，第216页。

　　[44] 参见葛克昌主编：《避税案件与行政法院判决》，台湾翰芦图书出版有限公司2010年版，第75页。

　　[45] 国家此时仅处于对未来征税权发生的“期望状态”，而非“期待权”。参见申卫星：《期待权研究导论》，《清华法学》2002年第1期，第171页；王睿：《期待权概念之理论源流与界定》，《北方法学》2017年第2期，第61页。

　　[46] 参见前引[4]，陈清秀书，第10页。

　　[47] 参见苟海波：《避税行为法律评价研究》，《法制与社会发展》2000年第4期，第71页；陈少英：《避税行为非法性质疑》，《现代财经》2006年第10期，第50页。

　　[48] 参见前引[44]，葛克昌主编书，第7页，第89页；刘剑文、丁一：《避税之法理新探（上）》，《涉外税务》2003年第8期，第9页；肖太寿：《关于国际避税实质违法性的探析》，《经济研究参考》2012年第45期，第44页。

　　[49] 张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年版，第129页。

　　[50] 参见邵朱励：《避税行为违法性探析——以〈企业所得税法〉第六章为证》，《山西财政税务专科学校学报》2010年第1期，第17页。

　　[51] 参见前引[44]，葛克昌主编书，第85页。

　　[52] See Shannon Weeks McCormack, Tax Shelters and Statutory Interpretation: A Much Needed Purposive Approach,3 University of Illinois Law Review 706(2009).

　　[53] 参见前引[42]，翁武耀文，第800页。

　　[54] 参见陈兴良：《刑法中的责任：以非难可能性为中心的考察》，《比较法研究》2018年第3期，第25页。

　　[55] 参见[德]汉斯·韦尔策尔：《目的行为论导论》，陈璇译，中国人民大学出版社2015年版，第99页。

　　[56] 参见黄士洲：《税法对私法的承接与调整》，台湾大学法律研究所2007年博士学位论文，第123页。

　　[57] 此处仅指纳税人充分、完整申报的情形。避税行为发生后，纳税人为隐匿避税行为的存在，基于故意或重大过失，为不完整或不正确陈述的情形，可能同时构成逃税行为。对于此种类型的行为，本文不纳入考量的范围。

　　[58] 参见前引[4]，陈清秀书，第229页。

　　[59] 同上。

　　[60] See David A. Weisbach, Formalism in the Tax Law,66 the University of Chicago Law Review 860(1999).

　　[61] 如果说交易的经济实质是“拟制”的结果，纳税人显然并无拟制的可能性。由此也可以进一步佐证前文关于纳税人申报“经济实质”欠缺期待可能性的观点。

　　[62] 参见[德]亚图·考夫曼：《类推与“事物本质”——兼论类型理论》，吴从周译，台湾学林文化实业有限公司1999年版，第59页。

　　[63] See Joseph Bankman, The Economic Substance Doctrine,74 South California Law Review 11(2000).

　　[64] 参见李惠宗：《实质课税可以作为逃漏税之证据吗？——兼论实质课税适用上的界限》，《台湾法学杂志》2012年第5期，第94页。

　　[65] 参见前引[54]，陈兴良文，第25页。

　　[66] [德]汉斯·海因里希·耶赛克、托马斯·魏根特：《德国刑法教科书》，徐久生译，中国法制出版社2001年版，第538页。

　　[67] See Raffaele Russo, Fundamentals of International Tax Planning, IBFD,2007, p.52.

　　[68] See OECD, International Tax Avoidance and Evasion: Four Related Studies, Organization for Economic of OECD,1987, p.11.

　　[69] 前引[67]，Raffaele Russo书，第52页。

　　[70] 参见前引[21]，Mik Shin-Li文，第34页。

　　[71] [德]卡尔·恩吉施：《法律思维导论》，郑永流译，法律出版社2014年版，第135页。

　　[72] See Charlene D. Luke, Risk, Return, and Objective Economic Substance,27 Virginia Tax Review 796(2007).

　　[73] See Johnson v. United States,32 Fed. C1.709,716-717(1995).

　　[74] See Valero Energy Corp.v. United States,569 F.3d 634(1996).

　　[75] 参见前引[20]，Logue文，第242页，第263页。

　　[76] Jeff Rector, A Review of the Economic Substance Doctrine,10 Stanford Journal of Law, Business ＆ Finance 174(2004).

　　[77] 参见前引[33]，林其玄文，第48页。

　　[78] 参见前引[67]，Raffaele Russo书，第53页。

　　[79] 参见前引[38]，拉伦茨书，第251页。

　　[80] 参见[美]安德瑞·马默：《解释与法律理论》，程朝阳译，中国政法大学出版社2012年版，第192页，第198页。

　　[81] 参见[意]杜里奥·帕多瓦尼：《意大利刑法学原理》，陈忠林译，法律出版社1998年版，第260页。

　　[82] 参见前引[42]，翁武耀文，第794页。

　　[83] 参见前引[10]，黄源浩文，第147页。

　　[84] See Internal Revenue Service (IRS), SOI Tax Stats-IRS Data Book, https://www.irs.gov/taxstats/ article/0., id=102174.html，2018年7月13日最后访问。

　　[85] See William A Drennan, Strict Liability and Tax Penalties,62 The Oklahoma Law Review 20(2010).

　　[86] See Health Care and Education Reconciliation Act of 2010, H. R.4872,111th Cong.,§ 1409(2010).

　　[87] 参见前引[18]，American Institute of Certified Public Accountants报告，第8页。

　　[88] 同上引报告，第9页。

　　[89] See Jason Quinn, Being Punished for Obeying the Rules: Corporate Tax Planning and Overly Broad Economic Substance Doctrine,15 Geo. Mason Law Review 1075(2008).

　　[90] 参见前引[60]，Weisbach文，第867页。

　　[91] 参见前引[20]，Logue文，第242页，第263页。

　　[92] 参见葛克昌：《所得税与宪法》，台湾翰芦图书出版有限公司2009年版，第301页，第308页。

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