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刘莘、王凌光:税收法定与立法保留

刘莘、王凌光| 时间: 2018-12-26 10:01:00 | 文章来源: 《行政法学研究》2008年第3期

【摘要】 税收法定主义的确立对现代法治主义和民主宪政的出现,产生了极为重要的影响,当今世界倡导法治的国家纷纷在宪法中对其加以规定。由于特定的历史原因,我国税收立法权的行使远离税收法定主义的要求。因此在找出其原因的同时,要探索一条通向税收法定主义之路。

【关键词】 授权立法;税收法定主义;立法保留


引言

2007年5月30日和2008年4月23日,财政部和国家税务总局两次调整证券(股票)交易印花税率,沪深两市随之跌宕起伏,[1]牵动了广大证券投资者的心。一位律师向全国人大提交建议书,吁请尽快制定《印花税法》。[2]该律师在《建议书》中认为,现有的印花税暂行条例违反《立法法》关于法律保留的规定,并称股票交易印花税的设定更是违法。遗憾的是,该律师似乎并不知道上世纪80年代全国人大及其常委会曾经有两次对国务院的立法授权,使得国务院获得了税收立法权。国务院因全国人大的授权获得了税收立法的合法性,这在体制上是不存在问题的,但如果我们深究一下,却会觉得税收立法授权本身颇值得讨论。因为这个问题比国务院税收立法还要处于更加“上游”的位置,所以更带有根本性,因而不管结论怎样,关注这一问题并讨论这一问题是有必要的。

一、两次授权决定的历史背景

(一)1984年授权决定的背景

1982年12月10日,五届全国人大五次会议批准了国务院《关于第六个五年计划的报告》,该报告提出:“今后三年内,在对价格不做大的调整的情况下,应该改革税制,加快以税代利步伐。……对大中型企业,要分两步走。”由于利改税的第一步取得了比较不错的效果,当时国务院总理赵紫阳在1984年5月15日的第六届全国人民代表大会第二次会议上所做的《政府工作报告中》提出要进行利改税的第二步改革,从税利并存过渡到完全的以税代利。[3]当月的31日,该次大会批准了这个报告。确定了这个目标后,国务院开始了利改税的第二步改革。

由于此前关于国营企业能否征收所得税的讨论属于理论禁区,[4]所以利改税的改革完全属于“摸着石头过河”。为了争取在改革中获得更大的灵活性,国务院在当年的9月7日向全国人大常委会发出了《国务院关于提请授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的议案》,[5]请求全国人大常委会授权国务院以草案的形式发布试行《国营企业第二步利改税试行办法》和产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国营企业所得税等六个税收条例(草案),国营企业调节税征收办法,以及城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税等四个地方税条例(草案)。9月18日,全国人大常委会作出了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》。该《决定》规定:“授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修订,提请全国人大常务委会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案,不适用于中外合资经营企业和外资企业。”

(二)1985年授权决定的背景

这次授权决定追源也是1984年5月的六届全国人大二次会议。这次会议所作的《关于政府工作报告的决议》批准了国务院在经济体制改革和对外开放方面所采取的政策和措施,同意国务院关于进一步办好经济特区和开放一批沿海港口城市的建议。这些实际上已经对当时的有关法律做了变通,也为1985年六届全国人大三次会议做出的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》埋下了伏笔。

1985年4月10日,第六届全国人大第三次会议决定:授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题,必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下,制定暂行的规定或者条例,颁布实施,并报全国人大常委会备案。经过实践检验,条件成熟时由全国人大或者全国人大常委会制定法律。[6]

关于这次授权的理由,彭真解释说:“事情的起源是审议法案遇到了问题。……这就带来了一个问题:经验不成熟的不能立法,如果没有法律又不好开展工作……翻来覆去考虑了两个月,委员长认为需要授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定规定或者暂行条例。”[7]

作出这次授权决定的六届全国人大第三次会议也承认:这次授权是由于“不少新的复杂问题超出由行政法规调整的范围,目前还缺乏必要的实践经验,需要探索、实验,由全国人大和全国人大常委会制定或补充、修改法律的条件还不成熟,实际工作中又不能等待,”所以才需要“先行探索、实验,总结实践经验,全面权衡利弊,把成功的政策定型化,制定法律。”[8]

通观这两次授权决定的背景可以看出,这两次授权在很大程度上是当时的立法者面对整个国家正在经历着的经济和社会的巨大变革所作出的迫不得已的选择。当时全国人大常委会刚获得法律的制定权,[9]又正值改革开放全面展开,大量事项需要通过立法来规制,而全国人大及其常委会在短时间内难以完成如此繁重的工作。全国人大授权国务院就各个税种制定税收暂行条例的做法,有着立法周期短、程序简单、针对性强、较为灵活,因而比较适应当时社会状况的优点,在当时具有很大程度的合理性。可24年后的今天,当我们回过头来审视这两个授权决定在当今社会所扮演的角色时,却发现它们与我们的法律体系和社会状况有着诸多不协调。

二、两次授权决定之再审视

(一)授权决定违背了授权明确原则

2000年3月15日第九届全国人大第三次会议通过了《中华人民共和国立法法》,该法第9、10条对授权立法作出了规定,根据这些规定:

第一,从立法授权的内容上讲,全国人大及其常委会不能授权国务院就犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项作出规定。可见,税收事项不属于法律绝对保留。在相当保留的情形下,税收事项可以由全国人大及其常委会授权国务院立法。

第二,从立法授权的目的、范围上讲,全国人大及其常委会的授权决定应当明确授权的目的、范围,被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。要达到授权明确性要求,一个授权决定至少要满足两个条件:[10]一是明确授权目的,这就要求立法者在授权时要明确授权的理由和依据;二是明确授权范围,包括授权的事项范围,不能一揽子授权或者空白授权,[11]也包括规定授权的时间范围。因为既然这种授权源于立法经验不成熟,那么是否应当在预计的时间里能够取得相应的立法经验,与其留下几乎不可能的撤销授权的机会,不如直接限定授权立法的时间长度,总之不可能是永久授权。

第三,被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。

而反观这两个授权决定,可以看到,其授权明确性方面有着明显缺陷:1984年的授权决定没有说明授权的理由和依据;两个授权决定也都没有明确授权的事项范围。1984年的授权决定授权国务院“拟定有关税收条例,以草案形式发布试行”,“有关税收”四个字就将所有涉及利改税和工商税制改革的事项囊括在内,属于典型的“白纸”授权;1985年的授权决定范围更宽,因为很难有人说出在改革时期,经济领域有什么事项不属于“有关经济体制改革和对外开放方面的问题”,事实上这更是一个一揽子式的空白授权。实践中,国务院根据授权决定制定了我国现行的绝大多数的税收法规就是例证。[12]

两个授权决定也都没有明确授权的时间。1984年的授权决定用“在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中”这样含混的语言来限定授权的时间,实际上等于没有时间限制;[13]1985年的授权决定连1984年授权时所用的时间性语言都没有。尽管有学者认为授权目的“为了保障经济体制改革和对外开放工作的顺利进行”已经隐含了授权的时间界限,但也承认“这种对行使授权的时间的限制,等于什么也没有规定,因为我国的经济体制改革和对外开放,是一个永远不能停止的事业。”[14]

(二)授权决定在当前的社会经济状况下已经逐渐失去其存在的合理性

第一,我国经济体制改革的目标、方式、进程越加明朗。改革已经由当初的“摸着石头过河”,迈向有序稳定发展阶段。尽管仍有许多社会、经济、政治关系需要通过进一步的改革来调整、理顺,但改革的巨变与不稳定时期已经过去。

第二,近几年来,我国加快了经济立法的步伐,陆续出台的民商经济类法律规范大多采取国家正式立法的形式。[15]从整个法律体系的协调出发,作为调控市场经济关系最主要法律之一的税法不应该以行政法规为主。

第三,随着我国建设法治国目标的确立,税收及其使用应当成为人民代表大会制约政府的手段,这一点是经由西方法治经验所证实的。再继续任由中央政府自己设定税收,与这一目标不一致。

三、按照税收法定原则构建税收立法体制

其实,学界关于我国税收立法的讨论由来已久,学者们大多主张根据税收法定主义,对现有的规定进行修改。[16]下面,笔者也从税收法定主义的视角对现行体制进行一番梳理。

(一)税收法定主义的起源和发展[17]

1.税收法定主义在英国的确立。

税收法定主义起源于最早发生资产阶级革命的英国,是由封建制度内部的权力斗争引起的。随着国家主权逐渐从君主手中转移到全体国民手中,税收法定主义逐步得以确立,是资产阶级革命时期反对封建王朝具有民主进步意义的产物。

在英国封建时期,国家的主权掌握在君主手中,征税权也不例外。封建君主为了满足其奢侈的生活或筹集战争的费用,经常巧立名目,肆意征税。封建社会末期,在与国王的争夺课税权的斗争中,“自视为国民代表的大贵族开始谋求建立国王未经批准不得擅自征收国税的制度,既而谋求将批税权归属于他们可以参加的机构”,[18]这种机构即是议会的前身。正是通过这种机构,封建贵族和新兴资产阶级形成了对王权强有力的限制,但国王与议会的矛盾也越来越深。1215年6月,诺曼王朝的约翰王因干涉教会选举、侵占附庸土地、滥征苛捐杂税,加之连年对外战争的失利,引起了原来支持王室的既得利益阶层的不满。在领主、教士和城市市民的联合压力下,约翰被迫签署了《大宪章》。《大宪章》确认了王权有限、法律至上的思想。在《大宪章》的引导下,英国历史上先后形成了一系列在税收上限制王权的文件:《无承诺不课税法》(1295年)、《权利请愿书》(1628年)和《权利法案》(1689年)等。它们都无一例外地阐述了税收课征的合法性来自被课征者的同意。尤其是1689年英国国会制定的权利法案,重申国王不经国会同意而任意征税即为非法。正式确立了近代意义的税收法定主义。

2.税收法定主义在美国的确立。

英法战争结束后,为了缓和国内财政危机,1764年英国财政大臣克伦威尔向下议院提出从美洲殖民地取得税收的议案。据此国会制定了《税收法令》和《糖税法》,1765年又通过了《印花税法》。这些税收法令引起了殖民地人民的强烈不满。弗吉尼亚议会围绕《印花税法》展开讨论,声明只有弗吉尼亚议会才拥有“对本殖民地居民课加赋税的惟一排他性权力”,殖民地人民对于英国议会的征税权企图享有“任何法律不受屈从的约束的权力”。此举为其他地区的议会所效仿,纷纷通过决议否认英国议会有权向他们征税。

1765年10月,在马萨诸塞等9个殖民地代表举行的反对《印花税》的会议上,通过决议指出:“非经他们自己亲口同意,或者由它们的代表表示同意,是不能向他们课税的……惟一能代表他们这些殖民地人民的是由他们自己在殖民地选出的人,除非经由他们各自的会议,谁也不曾向他们征过税,也不能够合乎宪法地向他们征税……”,[19]明确了“无代表不纳税”的原则。在殖民地的强大压力下,英国议会虽然当时撤销了《印花税法》,但其后又通过了许多针对殖民地的税收法案,最终导致了美国独立战争。

美国独立后,在1787年制定的美国宪法的第1条规定:“一切征税议案应首先在众议院提出,但参议院得以处理其他议案的方式,表示赞同或提出修正案”(第7款第1项),“国会有权赋课并征收税收,进口关税、国产税和包括关税与国产税在内的其他税收,……”(第8款第l项)。第一次在成文宪法中确定了税收法定主义的宪法地位。

3.税收法定主义在法国的确立。

大体上在13、14世纪间,西欧各国都出现了代表纳税人利益的等级会议。虽然此时的臣民还仅限于贵族和有市民权的城市居民,对这些市民来说参加等级会议主要的还是一种义务,权利并不确定,但国王的征税权毕竟受到了限制。在法国,1483年国民议会发表宣言“不召开国民议会,不获得其同意,国王不能凭借其自由与特权,向国民谋取任何金钱。”但到了路易十四时代,法国变成了绝对君主制的天下,国王经常以种种免税特权对贵族和教士进行收买和驯服,正是这种仅有少数人可以享受的免税特权加上对平民的苛捐杂税激化了社会矛盾,埋下了大革命的种子。1788年巴黎会议否定了国王的抽税及修改司法程序的通令,国王路易十六为了筹划税收方案,解决财政问题,迫不得已在1789年重新召开了1614年以来就未曾开过的三级会议,不料引发了法国大革命,而路易十六也步了查理一世的后尘死在革命中。

就在这一年,法国发布了《人权宣言》,其第14条规定:“所有公民都有权亲身或由其代表来确认赋税的必要性,自由地加以认可,注意其用途,决定税额、税率、客体、征收方式和时期”。[20]以后,《法兰西共和国宪法》第34条规定:“征税必须以法律规定”。至此,税收法定主义在法国也最终得到确立。

4.小结。

总之,在资产阶级反对封建君主任意征税的运动中,逐渐形成了税法的原则,即“无代表,则无课税”,凡是课税事项均应由国民全体所推出的代表,通过法律程序将其制订为法律,作为课税的依据。税收法定主义的确立对法治主义的确立乃至民主宪政的出现,产生了极为重要的影响。

税收法定主义产生后,世界倡导法治的国家纷纷在宪法中加以规定,税收法定主义作为宪法的基本原则已经成为现实。正如张守文先生所说:“倡导法治的国家,无论其发达程度、地理位置、社会制度、气候条件、历史传统如何,多注重在其宪法中有关财税制度的部分,或在有关国家机关、权力分配、公民权利和义务的规定中,对税收法定主义予以明确的规定”。[21]如《日本国宪法》第84条规定:“课征新税或变更现行的税收,必须依法律或依法律确定的条件。”[22]又如意大利宪法第23条规定:“不根据法律,不得规定任何个人税或财产税。”[23]比利时宪法第110条规定:“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇、联合体和市镇的地方税,非经各自议会的决议不得征收。”第112条规定:“在税收方面,不得规定特权。免税或减税,只能由法律规定。”[24]还有芬兰、希腊宪法等都作了相似的规定。马来西亚、新加坡、斯里兰卡、印度尼西亚等国的宪法都强调:“非经法律规定,不得征税。”再如,埃及宪法规定,只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐;除法律规定的情况外,任何人均不得免交税捐;只有在法律规定的范围内,才可以责成人们交纳其他形式的赋税。……

历史发展表明:

其一,税收法定主义是随着市民争取国家主权的斗争逐步确立的,体现了对权力制衡的思想,与法治的要求——限制权力的任意性扩张,权力围绕着由民主机关制定的法律来行使——是相适应的。因此可以说,税收法定主义是法治主义最重要的组成部分,是“法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现;而且,从渊源上说,还是现代法治主义的发端和源泉之一,对法治主义的确立起到了先导的和核心的作用”。[25]

其二,税收法定主义的发展最终使得大部分法治国家以宪法来加以确认,成为宪法的基本原则之一。各国宪法在确立税收法定主义时,大都是从征税主体的征税权力与纳税主体的纳税义务这两方面加以规定的,并特别强调征税权的形式必须限定在法律规定的范围内,确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据,任何主体行使权力或履行义务均不得超越法律的规定,从而使当代的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。[26]

(二)税收法定主义的含义和具体要求

1.税收法定主义的含义。

税收法定主义,也有称为租税法律主义、[27]税收法律主义、[28]税捐法定主义、[29]税收法律主义原则、[30]税收法定原则、[31]税收法定主义原则[32]等,尽管学者尚未对概念的称谓表述一致,但基本含义都可用“有税必须先有法,未经立法不得征税”[33]来概括。张守文先生在《论税收法定主义》一文中认为税收法定主义是指税收主体的权利与义务必须由法律规定,税法的各类构成要素必须且只能由法律明确规定,征税主体的权利与义务只能以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税和减免征收。日本学者金子宏在《日本税法原理》一书中认为税收法律主义就是税的课赋和征收必须基于法律的根据进行,没有法律的根据,国家就不能课赋和征收税收。这里所说的法律,是指狭义的法律,即由代表民意的国家立法机关制定的规范性法律文件,在我国是指全国人大及其常委会制定的法律。

但日本学者北野弘九认为上述定义都是形式上的税收法定主义,仅以法定的形式规定税收,而不问税收法律的内容。在现代宪政条件下,应当更加注重实质意义上的税收法定主义,即从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权的角度,来构筑税收法定主义的体系。税收法定主义应立足于维护纳税者基本权利,立足于租税的征收和使用相统一,立足于将税收作为财政民主的一环。由此,纳税者有权只依据合宪的法律纳税,有权基于税收法定主义的原理,关注和参与税收的支出过程。[34]

就中国当下的法治水平而言,很难一步到位地实现这种实质意义上的税收法定主义。当前,税收立法中还存在着大量的授权立法、各种税法规范性文件的效力层次不明确等种种问题,如果不解决这些问题,税收立法权也可能遭受行政的蚕食。只有“解决形式上的税收立法权的归属,消除税法效力体系内部的冲突与矛盾,探讨税收法定主义的适用范围和界限,以实现形式上的税收法治。只有在这个层次上奠定坚实的基础后,才有可能追求实质意义上的税收法治,真正实现财政民主主义。”[35]

2.税收法定主义的具体内容。

关于税收法定主义的具体内容,学者们概括表达不一,但都至少包含三个方面的内容:

(1)课税要素法定。课税要素是税法理论中的核心概念,有广义和狭义之分。广义的课税要素,即国家征税通常所需具备的各种要件,包括税法主体、[36]征税客体、[37]税目[38]与计税依据、[39]税率、[40]税收特别措施[41]和纳税的程序。税收要素法定中的法主要是指狭义上的法律,即由议会等国家权力机关制定的法律。换言之,有关税收实体和程序方面的一切一般的和基本的事项和要素,均必须由法律规定。

(2)课税要素明确。税收要素明确原则是指在税法体系中,凡有关创设税收权利义务关系的规范在内容、宗旨、范围方面必须规定明确,从而使纳税义务人可以预测其税收负担。因为税收要素是税收法律关系得以具体化的客观标准,各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节,是其得以全面展开的法律依据,故税收要素明确构成税收法定主义的主要内容。

(3)依法稽征原则。如前所述,依据税收法定主义的要求,课税要素及与其密切相关的、关涉纳税人权利义务的程序法要素均必须由法律予以明确规定,在这一前提下,税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收,而无权变动法定课税要素和法定征收程序,这就是依法稽征原则,也称合法性原则。依据该原则,没有法律依据,税收行政机关自无权开征、停征,也无权减免、退补,依法征税既是其职权,也是其职责。在是否征纳税的问题上,税收行政机关与纳税人一样均无选择权,均必须严格按税法的实体法要素和程序法要素执行。同时,也不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更课税要素或征税程序的税收协议,以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。

(三)我国离税收法定主义还有多远?

中国立法上是否存在税收法定主义,是学界经常讨论的一个话题。

1.宪法与税收法定主义。我国宪法第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

有学者认为,这是对税收法定主义的明确规定。[42]有学者从法律的目的解释的角度对这一观点进行论证。[43]还有学者认为,该条的反面解释即是:非依法律,中国公民有不纳税的权利,所以应可解释为税收法定主义的宪法依据。[44]

但更多学者持相反意见,他们的论证思路并不相同。第一种观点认为,该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行,并未说明更重要的方面,即征税主体应依照法律的规定征税,因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神;[45]第二种认为,我国1982年宪法修改时,立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意,该条中的“法律”也并非狭义的法律。[46]

笔者赞同反对意见中的第二种观点。从我国《宪法》第56条来看,并没有规定税收法定主义的内容。该条所说的法律并非仅仅指狭义的法律。

关于宪法文本中“法律”一词的涵义,有宪法学者曾做过较为周延的实证分析。[47]我们将宪法文本中出现82次之多的“法律”一词,按照其具体应用的语境作了一个大致的分类,其中,第56条中的“法律”一词,属于“主体是私人的,且是义务性的情况”。他们认为,这里的“法律”是从立法体系这一实质意义上来使用的,它首先指宪法,然后是形式意义上的法律,再次就是行政法规、地方性法规等。

也有税法学者持同样的见解[48]认为,可以通过对与第56条同处“公民基本权利和义务”一章的第55条第2款所使用的“法律”一词的分析,来推定第56条中“法律”的涵义。如果将该款中的“法律”从狭义上理解,将会出现我国公民在1982年12月4日《宪法》通过之时到1984年5月之间不负有服兵役的义务,而且至今都没有参加民兵组织的义务的情形,前种情形是因为那段时间并没有“兵役法”,后一种情形是至今仍无狭义“法律”出现作为依据。这种情况也适用于税收领域。如果强调第56条中的“法律”作狭义解,那么我们先前大多数的税收立法都将是违宪的。而这种解释是我们大多数学者和国家决策机关所不愿看到的。

笔者认为这种分析是站得住脚的。这个观点还可以用体系解释和历史解释方法得出同样的结论。从《宪法》文本的体系上看,第56条处于“公民的基本权利和义务”一章,而非规定在总纲或者国家机构一章,因而很难说这是对税收立法权的限制,只能说是对公民纳税义务的确认;从我国1982年宪法的制定过程看,税收法定主义最早是在1989年由谢怀拭作为西方国家税法基本原则之一介绍到我国来的,而我国现行《宪法》于1982年颁布,当然无从考虑税收法定主义,考察现行《宪法》制定的历史,我们可以知道其第56条是明确作为有关“公民的基本义务”来定位的,而且在当时的《宪法》修改委员会的历次讨论中,亦无人涉及对这一条文的理解问题或有其他不同意见,[49]这从一个侧面证明了本条的规定无涉税收法定主义的事实。

2.立法法与税收法定主义的关系。我国《立法法》第8条规定:“下列事项只能制定法律:……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度;……”从而把有关税收基本制度的事项的立法权列为法律保留。但《立法法》第9条又规定:“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”这就意味着税收立法事项是一种法律相对保留,全国人大及其常委会可以将其授权给国务院行使。

在《立法法》颁布之初,就有税法学者意识到了它与税收法定主义的深刻渊源。[50]他们认为,《立法法》第8条确认了税收立法权是国家立法机关的专属权力,在这一点上与税收法定主义是统一的;但其有关授权立法的规定显然“范围过宽”,且立法权的行使又缺乏监督,所以很难在实践中保证税收法定主义的实现。

还有学者认为第9条中规定国务院可以对第8条中的“部分事项”制定行政法规,是将税收方面的立法事项区分为“基本制度”和“部分事项”,只有属于“部分事项”的立法权才能授权给国务院行使,因而可以“将其视为对授权立法的一种限制”。[51]笔者认为这是对《立法法》规定的误解:第9条的“部分事项”应该是相对于第8条关于法律保留全部事项而言的,这部分事项即第9条列出的“犯罪和刑罚”、“对公民政治权利的剥夺”等的事项,而非将每个事项再作整体与部分的区分。所以,根据该法规定,有关税收“基本制度”的税收立法权,才属于法律保留,而基本制度除外的税收立法权不属法律保留的范围,行政机关不需授权即可行使。但究竟哪些事项属于“基本制度”范围,还没有任何一部法律予以明确。

笔者认为,从规定层面上讲,《立法法》还是坚持了税收法定主义的,但由于其没有界定法律保留的具体范围,还是有缺陷的。

但这种有缺陷的规定在实践中偏离税收法定主义更远。本文开头所述的1984、1985年的两个授权决定将有关“工商税制改革”、“经济体制改革”和“对外开放方面”的税收立法权慷慨地授予了国务院,授权的范围之大,几乎包括了除农业税法之外的所有税收实体法,并且欠缺对法律内容的限制,有关税种选择、纳税人和征税对象的确定、税率的高低、减免税的裁量等,尽数归入国务院。

这种做法的结果,是国务院的税收立法数量要比国家立法机关的税收立法数量多得多,而且有的已明显越权。[52]更为严重的是,国务院还在很多时候将税收立法权转授权给财政部或国家税务总局,[53]从而违反《立法法》不能转授权的规定。文章开头所提到的2007、2008两年对印花税率过山车般的调节,即出自财政部和国家税务总局的联袂演出。这种做法使税收法定主义本有的保持法律稳定性和当事人可预测性的机能受到重创,导致纳税人无法进行合理预期,从而严重影响了经济主体的自由和理性的选择,加大了税收成本和市场交易成本,同时也使税法的宏观调控职能难以充分有效地发挥。

3.《税收征收管理法》与税收法定主义。作为对《宪法》和《立法法》中税收法定主义缺失的弥补,我国《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”

笔者认为,这一规定涵盖了税收法定的部分内容,但是,它却具有明显的缺点:

其一,不足以确立税收法定原则。税收征管法主要是一部税收程序法,它的内容主要是有关税收确定程序与征收程序的规定,因此,它实际上是对具体实施税法的规定,即关于征税与纳税的各项手续的规定,属于税法的辅助部分。它的立法目的是“加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为”,[54]其范围并没有扩展到税收立法行为,因而不足以确立税收法定主义的地位。

其二,《税收征收管理法》只适用于税务机关的征收管理行为,由财政部门和海关征收的税收不包括在内。它不能涵盖整个税收领域。

所以,那种认为如果对授权立法作出严格限定并与《税收征收管理法》规定相结合就“可以在形式上覆盖税收法定主义的全部内容”[55]的论述是有失偏颇的。

(四)走向税收法定主义

鉴于税收法定主义在我国立法和实践中的缺失及其危害,我们应当在制度层面上逐步作出改善,可以考虑从以下几个步骤着手:

1.废止不合理的授权规定,如需国务院继续行使部分税收立法权,按照一事一权原则重新授权。

1984、1985年的授权决定,在今天的不合理性及其危害前文已述,笔者认为全国人大及其常委会当尽快将之废止。

考虑到现阶段我国税收法律体系尚未完善和全国人大及其常委会的立法能力有限,可以考虑重新制定法律授权国务院就立法条件尚不成熟的事项制定行政法规。但应明确授权的目的、范围、期限和监督,尤其应注意授权范围和授权立法监督问题。

在授权立法的范围上讲,首先,新的授权决定应当严格遵循“一事一权”原则,像1985年那种空白授权只能是特定条件下的产物,在当今我国经济体制改革已经日趋成型的情况下是不该为其预留空间的。其次,还应明确规定可授之权与不可授之权的范围。对此,凡是涉及到税收要素的事项必须实行完全的立法(机关)保留,而对于税收具体的实施细则或者在具体税收程序方面的一些规定,可以授权给国家行政机关进行委任立法。

关于税收立法权行使监督的问题。尽管《立法法》第87、88条规定,对超越权限的行政法规全国人大常委会有权撤销,但该撤销程序如何启动及运行却没有相应规定;其第90条规定,国务院等国家机关认为行政法规同宪法或者法律相抵触的,可以向全国人大常委会书面提出进行审查的要求;其他的国家机关、社会团体、企业事业组织以及公民可以就违宪或违法的上述规范性文件提出进行审查的建议。但对上述“要求”和“建议”启动受理的步骤、方式、顺序、时限等程序问题,缺乏具体规定。《立法法》之后虽有《监督法》颁布实施(2007年1月1日),但是监督法仍然没有对全国人大常委会的审查程序作出规定。立法监督的缺乏,必然导致立法越权、立法侵权、立法冲突等诸多弊端。对此,可以有两套解决方案,一是在以后对《立法法》进行修改时,考虑加入相应的内容;二是尽快由全国人大常委会制定出像“全国人大常委会议事规则”那样的单行法来对此作出规定。

2.尽快制定税收基本法。应在恰当的时候制定一部税收通则法,在税收通则法中将征税中的共同事项如税法的基本原则、征税机关的权力和义务、纳税人的权利和义务、税收征管权的划分等一系列的基本问题在一部法律中加以规定,对各单行税法起统领、约束作用,对每一具体税种的立法和征管进行必要的指导。克服和解决我国目前税法体系结构不合理,整体效力级次低、效力差,缺乏权威性和稳定性以及各单行税法松散排列,相互之间协调性差,体系不够完整等问题。

3.考虑在适当的时候将税收法定主义的内容写进《宪法》。税收立宪于当今之世界已成为一种潮流,[56]而其对于保障公民权利又有重大意义,所以学者纷纷建言在将来修改《宪法》时加入税收法定主义的内容。但在《宪法》中加入什么内容上观点不一。

第一种观点认为,我国的税收宪法内容主要包括:明确全国人民代表大会税收立法的专有权;限定税收的委托立法权;在宪法中对纳税人的权利作出明确规定;在宪法中明确规定政府必须依法征税;在条件成熟时,应考虑在宪法中设置专门的税收章节,最终体现税收宪政原则。[57]

第二种观点认为,税收立宪即在宪法中增加最基本的税收事项以及人民与国家最基本的税收关系如税收法定主义、税收立法权的归属以及公民纳税的权利与义务等内容,是创建与完善社会主义市场经济条件下的税收法律的最高目标。[58]

第三种观点认为,按照税收立宪和税收法定主义的要求,有关税收立法权限、立法程序、税收管理体制、纳税人基本权益等问题,应当由宪法来规定。[59]

第四种观点认为,税收立宪的事项主要包括税收法定原则、税收公平原则和征税权的划分。[60]

第五种观点认为,应该注意区分纳税人和公民这两个概念,在宪法文本中不应当有纳税人权利的规定,所以税收宪法的内容应当主要包括纳税义务、税收法定原则、税收公平原则、征税权的划分和税收立法程序。[61]

笔者认为,无论税收法定主义入宪如何重要,但其毕竟只是宪法中的一项内容,而不是其全部内容,而宪法又有其纲领性、原则性的特点,所以不能将税收法定主义的全部要素尽极备细地全部列入宪法条文。可行的方法是在《宪法》中只列出税收法定主义中最重要的内容,至于更为具体的规定可以在税收基本法中规定。

由于税收法定主义的基本精神在于保障公民的财产权利,可以考虑将税收法定主义的内容写入《宪法》第13条,在第13条上增加一款作为第4款:“国家除依照法律规定外不得对公民、企业和其他团体进行征税。”如此通过写入《宪法》公民私有财产保护的内容中,就可以把税收归入到需要征得国民同意的高度上来,这样既有利于提高税收法定主义的地位,也符合第13条保护私有财产权的初衷。

今年5月1日《政府信息公开条例》生效后,《新京报》载文描述调查数据表明,71.3%的人选择最希望知道的政府信息是政府财政预算、决算报告。[62]这说明我国的公民已越来越关注政府是怎样花钱的,而我们法律人还要关注的是政府花的钱是怎样得来的。

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